Реализация права требования как оказания финансовых услуг. Учет операций по уступке прав требования
Следствием нестабильности мировой и локальной экономики является возникновение трудностей у заемщиков в обслуживании ранее привлеченных кредитов. В таких случаях банки вынуждены создавать резервы по проблемным кредитам, которые негативным образом влияют на финансовую устойчивость (нормативы) банка. Достаточно часто работа банка с проблемными кредитами (заемщиками) не приносит желаемых результатов. В этих случаях банк может принять решение о списании задолженности по кредиту за счет резервов (не получив какого-либо дохода) или уступить задолженность по договору цессии. В настоящей статье мы остановимся на некоторых спорных вопросах обложения налогом на прибыль сделок уступки прав требования по кредитам.
Уступка прав требования: общие моменты
Уступка кредитором права требования по сделке другому лицу осуществляется в порядке, предусмотренном гл. 24 ГК РФ. В частности, на основании п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу. Такая передача может быть осуществлена в результате заключения сделки уступки требования (цессии) или на основании закона.
Важным моментом при уступке прав требования является определение объема прав кредитора, переходящих к другому лицу. При этом в соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.
Что касается порядка обложения налогом на прибыль сделки по уступке прав требования, то особенности налогообложения такой сделки установлены в ст. 279 НК РФ. Порядок налогообложения зависит от того, является уступаемая задолженность просроченной или нет. Также ст. 279 НК РФ предусмотрены некоторые особенности налогообложения уступки (погашения) ранее приобретенной задолженности.
Если банк уступает непросроченную задолженность, то убыток от такой уступки (отрицательная разница между доходом от уступки и номинальной стоимостью уступаемых прав) может быть признан в целях налога на прибыль единовременно в размере, не превышающем специально установленных п. 1 ст. 279 НК РФ лимитов.
В частности, размер убытка для целей налога на прибыль не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из:
- максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Напомним, что согласно п. 1.2 ст. 269 НК РФ максимальной ставкой процента для соответствующего вида валюты признаются:
1) 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.) или 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России - по долговому обязательству, оформленному в рублях;
2) EURIBOR + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в евро;
3) SHIBOR + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях;
4) ЛИБОР в фунтах стерлингов + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов;
5) ЛИБОР в соответствующей валюте + 5 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских иенах;
6) ЛИБОР в долларах США + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных выше;
либо по выбору налогоплательщика:
- ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ;
- по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Прибыль от уступки непросроченной задолженности, естественно, признается сразу и в полном размере.
При уступке банком просроченной задолженности (срок платежа по которой уже наступил) и получении убытка по такой сделке указанный убыток может быть единовременно признан в целях налога на прибыль. Напомним, что ранее (в предыдущей редакции ст. 279 НК РФ) убыток подлежал признанию в целях налога на прибыль в размере 50% на дату уступки прав требования. Оставшаяся часть убытка могла быть учтена в целях налога на прибыль через 45 дней, следующих за датой уступки прав требования.
Если сделка по уступке прав требования долга признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений разд. V.1 НК РФ.
Отметим, что в любом случае (уступка непросроченной или просроченной задолженности) полученный от такой операции убыток должен быть экономически обоснованным. В ином случае банк-кредитор (он же цедент) не вправе учитывать такой убыток в целях налога на прибыль.
Приведенные выше комментарии являются общими для определения порядка налогообложения сделки по уступке прав требования по кредитам. Далее мы рассмотрим тонкие моменты, которые необходимо учитывать для целей налогообложения в случае заключения банком сделок цессии.
Экономическая обоснованность убытков, полученных в результате уступки
Краеугольным вопросом, связанным с возможностью признания убытков, полученных в результате уступки банком прав требования, является экономическая обоснованность полученных убытков.
В последнее время налоговые органы стали достаточно часто успешно оспаривать правомерность признания в целях налога на прибыль убытков, полученных в результате реализации прав требования по кредитам. Аргументируя свои решения, налоговые органы зачастую ссылаются на экономическую необоснованность таких убытков.
Рассмотрим некоторую судебную практику, в рамках которой были подняты вопросы, связанные с признанием банками убытков от уступки прав требования по кредитам (иным требованиям).
Уступка обеспеченных кредитов с убытком (отрицательное для налогоплательщика решение)
В Определении Верховного Суда РФ от 13.02.2015 N 307-КГ14-8272 по делу N А56-50155/2013 рассматривался случай оспаривания налоговыми органами возможности учета в целях налога на прибыль убытков, понесенных российским банком (далее - банк) в результате уступки кредитов.
В частности, в 2011 г. банк осуществил реализацию прав требований по кредитам со значительным дисконтом. Полученный по результатам данной операции убыток был учтен банком в целях налога на прибыль. Налоговые органы оспорили (и суд их поддержал) правомерность учета банком в целях налога на прибыль убытков от операций реализации прав требований по кредитам. В качестве основания для принятия решения послужили следующие доводы налоговых органов:
- уступленная задолженность имела обеспечение в виде договоров залога (ипотеки), поручительства, а также банковской гарантии;
- уступка прав требований по кредитам была осуществлена между взаимозависимыми лицами;
- исследовав представленные банком доказательства, суды пришли к выводам, что банк не представил документы, подтверждающие проведение всех возможных мероприятий по взысканию уступаемой задолженности до даты заключения спорных договоров;
- в целях подтверждения обоснованности заключения договоров цессии банк представил заключение "О заключении договоров уступки прав требований по обязательствам заемщиков перед банком", подготовленное департаментом по работе с проблемными активами для обсуждения кредитным комитетом. Однако данное заключение не было принято во внимание на основании того, что документы, подтверждающие содержащиеся в заключении выводы, отсутствовали.
На основании приведенных выше доводов суд пришел к выводу, что уступка права (требования) долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически неоправданной.
Было намерение взыскать залог, но не было фактических действий (отрицательное для налогоплательщика решение)
В рамках Постановления ФАС Поволжского округа от 28.11.2013 по делу N А55-2686/2013 налоговые органы успешно оспорили неправомерность учета в целях налога на прибыль убытка по договору цессии, поскольку до момента заключения договора цессии банк ("Российский Капитал") не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обратил взыскание на предмет залога.
В частности, как следует из материалов дела, в проверяемом периоде банк по договору цессии реализовал права требования по кредитным договорам. При этом уступаемые долги по кредитным договорам были обеспечены залогом в виде оборудования, недвижимости, земельного участка и поручительствами юридических и физических лиц в полном объеме. Признавая позицию налоговых органов правомерной, суд основывался на следующих основных обстоятельствах:
- в ходе проверки банком были представлены документы, подтверждающие проведение мер по взысканию задолженности. Однако представленные документы свидетельствовали о том, что самого истребования залогового имущества и средств поручителей не было;
- в ходе проверки не представлены документы, свидетельствующие о намерении сторон кредитного договора прийти к решению вопроса об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке;
- у банка отсутствовали документы, которые могли бы свидетельствовать о принятии фактических мер, направленных на взыскание задолженности.
Учитывая изложенное выше, суд сделал вывод о том, что поскольку банк до момента заключения договора цессии не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитных договоров, и не обратил взыскание на предмет залога или поручителей, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являлись экономически необоснованными.
Похожие обстоятельства повлияли на принятие решения судом не в пользу налогоплательщика в рамках Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.2015 N Ф06-21005/2013 по делу N А55-13822/2014. В частности, в рамках данного разбирательства налоговые органы успешно доказали, что до момента заключения договора цессии банк не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и обращению взыскания на предмет залога. Исходя из указанных выводов и иных обстоятельств, суд принял решение, что учет убытка по договору цессии не является правомерным.
В рамках Постановления ФАС Поволжского округа от 23.07.2013 по делу N А55-30546/2012 также рассматривался спор, в рамках которого налоговые органы доначислили налог на прибыль, считая, что банк неправомерно учел в целях налога на прибыль убыток по договору цессии. В частности, основанием послужили доводы налоговых органов о том, что до момента заключения договора цессии банк не принял меры к получению долга, образовавшегося в результате неисполнения заемщиком кредитного договора, не обратил взыскание на предмет залога. Суд согласился с позицией налоговых органов, указав на то, что невзыскание задолженности и прощение долга не противоречат законодательству, однако лишают банк возможности списания убытка от реализации права требования во внереализационные расходы в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.
Аналогичные выводы также следуют из Постановления ФАС Поволжского округа от 17.12.2013 по делу N А55-31301/2012.
Уступка прав требований по исполненному аккредитиву с убытком (отрицательное для налогоплательщика решение)
В рамках иного эпизода, описанного в Определении Верховного Суда РФ от 13.02.2015 N 307-КГ14-8272 по делу N А56-50155/2013, налоговыми органами была оспорена правомерность учета российским банком (далее - банк) в целях налога на прибыль убытка, полученного от реализации прав требования по аккредитиву.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств. Пунктом 2 ст. 870 ГК РФ предусмотрено, что, если исполняющий банк произвел платеж в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы должны быть впоследствии возмещены банку-эмитенту плательщиком.
Таким образом, убытки по сделке уступки права требования по непокрытому аккредитиву должны включаться налогоплательщиками в состав внереализационных расходов в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и размером фактического возмещения банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку.
Поводом для оспаривания налоговыми органами возможности учета банком в целях налога на прибыль убытка, полученного от уступки прав требований по аккредитиву, послужили доводы налоговых органов в отношении отсутствия оснований у банка (действующего в качестве банка-эмитента) произвести платеж в пользу исполняющего банка по аккредитиву. Доводы налоговых органов основывались в основном на следующих обстоятельствах:
- при представлении бенефициаром в подтверждающий банк документов последний ключеванным сообщением, передаваемым по каналам SWIFT, уведомляет банк о дате платежа и сумме денежных средств, уплаченных подтверждающим банком бенефициару.
Указанное SWIFT-сообщение у банка отсутствовало. На основании указанных обстоятельств налоговые органы сделали вывод об отсутствии документов, являющихся основанием для платежа банком в пользу исполняющего банка;
- в ходе выездной налоговой проверки налоговыми органами было установлено, что оказание услуг, "заказанных" клиентом банка, фактически не осуществлялось.
Данный вывод был сделан налоговыми органами на том основании, что сторонами (одной из которых являлся клиент банка) было заключено соглашение о взаимозачете встречных однородных требований по соответствующим договорам (в отношении которых банком был открыт аккредитив). По нашему мнению, данный вывод по указанным основаниям может являться не в полной степени справедливым;
- налоговые органы установили наличие существенных недостатков, противоречий в документах, представленных "продавцом" в исполняющий банк, в частности неполный пакет требуемых документов, отсутствие возможности идентифицировать подписи на документах, отсутствие отгрузочной документации, указание в торговом счете-фактуре на поставку товаров не по спецификации.
По мнению налоговых органов, в этом случае банк имел право отказаться производить выплаты по аккредитивам. Однако банк не воспользовался положениями ст. 16 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов (публикация Международной торговой палаты N 600 в редакции 2007 г.) и не инициировал проверку устранения недостатков, а также не воспользовался правом, предусмотренным п. 2 ст. 871 ГК РФ, на отказ от возмещения выплаченных сумм;
- договорами об открытии аккредитивов было предусмотрено право банка проверять финансово-хозяйственное положение клиента. Клиент обязан допускать работников банка в служебные, производственные, складские и другие помещения для проведения целевых проверок.
Исходя из данных положений договоров, налоговые органы сделали выводы, что банк имел возможность произвести осмотр помещений своего клиента на предмет проведения работ, предусмотренных контрактами, для того чтобы удостовериться в их отсутствии и отказаться от исполнения аккредитивов по данной причине;
- цессионарий являлся взаимозависимым лицом банка.
Учитывая изложенное, суды пришли к выводам, что банк имел возможность узнать о фактических обстоятельствах правоотношений плательщика и поставщика по договорам аккредитива, обладал полной информацией о финансовых отношениях указанных лиц, принимал и проводил платежи, вел расчетные счета клиента, т.е. располагал достаточными сведениями о том, что услуги по договорам не оказываются. Следовательно, по мнению суда и налоговых органов, банк должен был знать, что акты приемки по контрактам являлись формальными и не подтверждали фактическую поставку товара и выполнение работ (оказание услуг).
Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводам о том, что действительный экономический смысл проводимых банком операций по реализации прав требований по аккредитивам не соответствует закрепленным в п. 1 ст. 252 НК РФ критериям направленности деятельности на получение дохода.
Таким образом, по мнению Верховного Суда РФ, налоговые органы обоснованно исключили из состава налоговой базы по налогу на прибыль банка убытки, полученные им в результате уступки прав требований по аккредитиву, исполнение которого было необязательным со стороны банка.
Обязательное наличие подтверждения принятия мер по взысканию задолженности (положительное для налогоплательщика решение)
Стоит отметить, что не все судебные споры, касающиеся экономической обоснованности осуществления уступки прав требования, выигрываются налоговыми органами.
В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2014 по делу N А56-55264/2013 налоговые органы оспорили правомерность признания банком ("МДМ Банк") убытка от сделок по уступке прав требования. По мнению налоговых органов, полученный банком убыток являлся экономически необоснованным, поскольку банк не провел должной работы по взысканию долга.
Согласно материалам дела банк уступил задолженность по нескольким кредитным договорам, при этом обязательства по данным кредитным договорам были обеспечены залогом движимого и недвижимого имущества и имущественных прав. По мнению налоговых органов, убыток, полученный банком в результате осуществленной уступки прав требования, неправомерно отнесен на внереализационные расходы по налогу на прибыль, так как является экономически необоснованным, поскольку банк не провел должной работы по взысканию долга, в том числе с поручителей и за счет заложенного имущества.
Основаниями для признания судом позиции налоговых органов неправомерной послужили следующие обстоятельства (выводы):
- ст. 279 НК РФ не предусматривает дополнительного условия о необходимости подтверждения налогоплательщиком принятия каких-либо мер по взысканию задолженности и не ставит право налогоплательщика по включению во внереализационные расходы сумм убытка по сделке уступки права требования в зависимость от того, принимал или не принимал он меры по истребованию возникшей задолженности со своего заемщика в конкретном размере. В дополнение суд отметил, что, как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;
- на часть имущества должника (поручителей) был наложен арест (по уголовному делу);
- некоторые поручители были признаны банкротами;
- банком был проведен анализ состояния заемщика (поручителей); кроме этого, при рассмотрении вопроса о целесообразности обращения банком в суд для взыскания задолженности за счет заложенного имущества банком принималось во внимание, что указанный процесс и процесс дальнейшей реализации имущества, полученного в ходе взыскания, являются длительными и трудоемкими;
- стоимость заложенного имущества, указанная в договоре залога (на дату заключения договора залога), по факту существенно отличается от его рыночной цены на момент реализации (обращения взыскания на него);
- оставление банком залогового имущества за собой сопряжено для него с возникновением дополнительных затрат на его содержание и дальнейшую самостоятельную реализацию.
На основании приведенных выше доводов суд сделал вывод о том, что осуществленный финансовый анализ задолженности свидетельствовал об экономической обоснованности уступки банком прав требования, нежели об осуществлении им мер по взысканию задолженности за счет заложенного имущества и поручителей. Таким образом, банк правомерно признал убыток от указанных сделок в составе внереализационных расходов в целях налога на прибыль.
Темы для размышления
В данном судебном деле налогоплательщику удалось продемонстрировать суду, что он предпринял все необходимые действия по взысканию задолженности. При этом отсутствие непосредственных действий по обращению взыскания на залог компенсировалось тем, что банк произвел оценку залога и сделал вывод о нецелесообразности (в том числе вследствие снижения рыночной стоимости) обращения взыскания на залог.
Квалификация уступаемой задолженности в качестве просроченной или непросроченной задолженности для целей налогообложения
Необходимо отметить, что вопрос о том, является уступаемая задолженность просроченной или непросроченной, является достаточно частым вопросом, встречающимся у налогоплательщиков-банков. От ответа на данный вопрос зависят возможность учета в целях налога на прибыль фактически полученного убытка (при реализации просроченного долга) или возможная необходимость ограничения полученного убытка в целях налогообложения (при реализации непросроченного долга).
Далее мы рассмотрим некоторые практические моменты, которые могут влиять на признание задолженности просроченной или непросроченной для целей применения положений ст. 279 НК РФ.
Установление новой даты погашения задолженности в одностороннем порядке
Уступаемая задолженность может быть признана просроченной в тех случаях, когда банк-кредитор (в соответствии с положениями п. 3 ст. 450 и п. 1 ст. 452 ГК РФ, а также ст. 33 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности") в одностороннем порядке устанавливает новую дату возврата кредита. Новая дата может быть установлена банком путем направления заемщику уведомления о том, что все непогашенные кредиты и проценты немедленно становятся подлежащими уплате. В подтверждение указанной позиции см. также Письмо Минфина России от 18.04.2011 N 03-03-06/2/63.
В Письме ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8503@ был более подробно описан вопрос, связанный с односторонним изменением даты возврата кредита. В частности, из указанного Письма следовало, что в мае 2013 г. коммерческий банк ввиду неисполнения заемщиком обязательств по уплате процентов по кредитному договору, срок погашения которого наступал 20.11.2015, направил в адрес заемщика требование о досрочном погашении всей суммы задолженности в срок до 25.05.2013. Указанное требование заемщиком исполнено не было. Банк обратился в суд с иском к залогодателям о взыскании задолженности и обращении взыскания на имущество залогодателей, выступавшее обеспечением по кредитному договору. 30.04.2014 иск банка арбитражным судом удовлетворен. 25.06.2014 задолженность по кредитному договору была с убытком уступлена банком третьему лицу по договору цессии.
Вопрос, обозначенный в данном Письме, был связан с порядком признания в подобной ситуации полученного убытка в целях налогообложения, а именно в какую дату подобную задолженность следует считать задолженностью с наступившим сроком платежа.
По мнению ФНС России, изложенному в Письме, указанная в требовании банка дата досрочного погашения кредита может рассматриваться как срок платежа в понимании ст. 279 НК РФ. Данный вывод был сделан налоговыми органами на основании того, что ч. 2 ст. 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 установлено, что кредитная организация не имеет права в одностороннем порядке изменять сроки действия кредитных договоров с клиентами - индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом или договором с клиентом. Если возможность досрочного истребования погашения задолженности предусмотрена в кредитном договоре, то, по мнению ФНС России, направление банком в адрес заемщика требования досрочно погасить кредит изменяет условия кредитного договора путем установления нового срока платежа.
Одновременно с этим ФНС России в рассматриваемом Письме обратила внимание на следующий момент. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 3 Информационного письма от 13.09.2011 N 147 указал, что положения ч. 2 ст. 29 Закона N 395-1 "не означают, что сторона договора, уведомленная об изменении условий договора и не согласная с такими изменениями, не может доказать, что одностороннее изменение договорных условий нарушает разумный баланс прав и обязанностей сторон договора, противоречит устоявшимся деловым обыкновениям либо иным образом нарушает основополагающие частноправовые принципы разумности и добросовестности".
Таким образом, если в результате обжалования заемщиком требования банка или при рассмотрении искового заявления банка о взыскании суммы кредита требование банка будет признано неправомерным либо судом будет назначен новый срок платежа, то классификацию такого кредита для целей применения ст. 279 НК РФ следует производить исходя соответственно из первоначального срока платежа или срока платежа, установленного вступившим в законную силу решением суда.
При определении срока платежа по кредитному договору, обеспеченному залогом или поручительством, следует руководствоваться следующим. Согласно п. 1 ст. 348 ГК РФ основаниями для обращения взыскания на заложенное имущество являются неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обеспеченного залогом обязательства. Аналогичная норма в отношении наступления ответственности поручителя содержится в п. 1 ст. 363 ГК РФ. Таким образом, если обязательство по возврату кредита обеспечено залогом или поручительством, то основания для обращения банка в суд с иском о наложении взыскания на заложенное имущество или о взыскании суммы кредита с поручителей могут возникнуть только по тем кредитам, по которым срок платежа уже наступил.
В этой связи, по мнению ФНС России, если обязательство по возврату кредита обеспечено залогом или поручительством, то судебные акты об обращении взыскания на заложенное имущество или взыскании суммы кредита с поручителей не изменяют срока платежа по кредиту в понимании ст. 279 НК РФ.
Аннуитетные платежи
Необходимо отметить, что условиями кредитного договора может быть предусмотрено погашение обязательств ежемесячными аннуитетными платежами. При этом на момент уступки прав требования срок окончания кредитного договора может еще не наступить, хотя у заемщика может уже быть просроченная задолженность по основному долгу и процентам в соответствии с графиком погашения аннуитетных платежей.
Если договором предусмотрен график обязательных платежей, то уступаемая задолженность может оказаться просроченной лишь частично. В этом случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному. Поэтому, по мнению Минфина России, в договоре цессии целесообразно указать цену уступки каждой из таких частей. Иначе корректно определить доход и, следовательно, налоговую базу от уступки права требования в отношении каждой из частей банк не сможет (см. Письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150, от 02.11.2009 N 03-03-06/2/210).
Дополнительно в Письме Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221 уточняется, что в случае уступки в рамках одного долга части задолженности, срок платежа по которой наступил, налоговую базу от уступки части задолженности необходимо определять с учетом положений п. 2 ст. 279 НК РФ.
Мировое соглашение
В некоторых случаях срок осуществления платежей по задолженности может быть изменен вследствие подписания между сторонами мирового соглашения. В этих случаях, если таким образом реструктуризируется просроченная задолженность, сделка по уступке такой задолженности может быть квалифицирована как уступка просроченной задолженности для целей применения положений ст. 279 НК РФ, так как заключение сторонами первоначальной сделки мирового соглашения не может изменить ее условий.
В частности, некоторые суды считают, что подписание мирового соглашения не приводит к появлению нового срока погашения основного долга. В этом документе устанавливается лишь срок его исполнения (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2012 N А78-10656/2011 и ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 N Ф04-8151/2007(6432-А75-15)).
Изменение срока погашения задолженности
Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1395, в случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования (см. также Письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/2/44462).
Уступка прав требования должника, в отношении которого открыто конкурсное производство
Отдельно обратим внимание на порядок налогообложения операции по уступке прав требования по кредитному договору, срок возврата по которому еще не наступил, после вступления в силу решения суда об открытии в отношении должника конкурсного производства.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.
Таким образом, по мнению некоторых налоговых специалистов, налогоплательщикам-кредиторам следует руководствоваться порядком отражения убытка от уступки прав требования по такой задолженности в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.
Однако, по мнению Минфина России (см. Письмо от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141), при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по договору, на основании которого возникли уступаемые права, убыток по данной сделке должен учитываться в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ. Однако, по мнению некоторых налоговых специалистов, такой подход финансового ведомства является достаточно спорным, так как фактически (как уже упоминалось ранее) с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.
Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод о том, что при осуществлении банками уступки прав требования по кредитам необходимо очень тщательно подходить к обоснованию признания убытков по таким сделкам в целях налогообложения. Наличие несвязанной стороны по договору цессии не может в полной степени гарантировать, что убытки, понесенные банком по договору цессии, могут являться экономически обоснованными. Особенно остро данный вопрос возникает в тех ситуациях, когда уступаемая задолженность обеспечена залогом или поручительством.
1.1 Понятие уступки права требования (цессии)
Теория гражданского права разграничивает изменение обязательства и перемену лиц в обязательстве. В первом случае прежний вид обязательственных связей исчезает и появляется новый, во втором случае сохраняется тот же вид обязательства, но между другими лицами117 .
В свою очередь, замена лиц в обязательстве подразделяется на замену кредитора и должника и именуется, соответственно, уступкой права требования и переводом долга.
Уступка права требования, или цессия, означает, что кредитор передает другому лицу по сделке или в силу законодательного акта принадлежащее ему право. Лицо, передающее право (первоначальный кредитор), называется цедентом, лицо, которому право передается, - цессионарием.
Цессия - очень древний институт, известный еще римскому праву, и новизна отдельных его аспектов вытекает по преимуществу из характера отношений, не известных предшествующему обществу, и поэтому возникают трудности соизмерения новых величин с устоявшейся правовой моделью. Но, кроме того, в силу относительной самостоятельности правовых явлений, некоторые новшества продиктованы изменениями в правовой надстройке, в такой, например, области, как приемы законодательной техники.
Следующие явления постсоветской действительности актуализировали проблему цессии и повысили ее место среди проблем гражданско- правовой науки: расширение диапазона использования цессии в связи с утверждением принципа свободы договора и разрушением системы пла- ново-регулирующих предписаний; расширение сферы специального регулирования отношений, связанных с уступкой права требования; появление новых видов договоров, в которых нет еще полной совместимости с общими правилами цессии; появление новых правовых институтов, требующих скоординированности с институтом цессии; появление новых приемов злоупотребления уступкой требования.
В главе 37 ГК (ст.ст.729-738) предусмотрен новый институт гражданского права - факторинг, смысл которого в упрощенном объяснении состоит в покупке одним лицом долгового требования другого лица. Часто такая уступка происходит потому, что кредитор не может получить долг, а третье лицо такую возможность имеет и готов это сделать за определенную плату. Правовым ядром таких распространенных отношений является цессия, нормы о которой носят общий характер, а нормы о факторинге - специальный, поэтому в силу п.3 ст.729 ГК общие правила о цессии применяются, когда правилами о факторинге не предусмотрено иное.
Значение цессии в современных условиях изменилось благодаря коренному изменению роли договора в экономическом обороте. Договор стал отвечать своему изначальному предназначению - быть формой согласования частных интересов. Частный интерес по своему существу автономен и не допускает вмешательства извне. Он может быть глубоко обоснованным, но может быть и экзотичным и весьма субъективным. Но каким бы он ни был, он приобретает существенное значение для договора, если его обладатель настаивает на отражении этого интереса в тексте договора. Никто не вправе сказать - это каприз и с ним не следует считаться. Такой подход имел место при социалистических методах ведения хозяйства. Хозяйственные договоры подлежали обязательному заключению, и все преддоговорные разногласия решались Госарбитражем, который отвергал несущественные, по его мнению, требования сторон и обязывал стороны заключить договор на определенных условиях.
В небольших пределах обязательное заключение договоров сохранилось и сегодня (ст.ст. 387, 399, 400 ГК), но оно не делает погоды в товарно-денежном обороте. Свобода договора стала доминирующим принципом взаимоотношений участников рынка.
Правоприменение порой искажает данный принцип.
Вот пример из практики Верховного Суда РК.
Ответчик - ГКП «Северо-Казахстанский зерновой комитет» обратился в Верховный Суд РК с жалобой на решение областного суда, которым с него была взыскана в пользу ТОО «АК Голден Грейн» задолженность в сумме 138 млн. тенге. Ответчик считал, что иск предъявлен ненадлежащим истцом, поскольку истец получил право требования указанной задолженности от Павлодарского нефтеперерабатывающего завода. Однако завод по договору с ГКП «Северо-Казахстанский зерновой комитет» мог уступить свои права требования только с письменного согласия последнего, а такого согласия ответчик не давал. Верховный Суд РК в удовлетворении жалобы ответчика отказал, оставив решение облсуда без изменения. Одним из аргументов Верховного Суда был тот, что ответчик не смог дать вразумительного ответа на вопрос суда, каким образом ущемлены его права уступкой истцом своих прав без согласия ответчика. Данный аргумент несостоятелен. Права ответчика ущемлены тем, что нарушено условие договора, которое по его пожеланию признано существенным, и он не должен ни перед кем держать отчет, в чем состоит важность этого условия (разумеется, если речь не идет о злоупотреблении правом и т.п.).
Перемене лиц в обязательстве посвящена гл. 19 ГК, девять из десяти статей которой отведены уступке права требования (ст. ст. 339-347 ГК).
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника - таково общее правило закона (п. 2 ст. 339 ГК).
Ст. 346 ГК называет требования, которые предъявляются к форме уступки требования. Они состоят в том, что уступка требования, основанного на сделке, совершенной в письменной (простой или нотариальной) форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Если уступка требования производится по сделке, требующей государственной регистрации, то она должна быть зарегистрирована в порядке, установленной для регистрации этой сделки. Особый порядок оформления уступки требования существует для требований, вытекающих из ордерной ценной бумаги. Такая уступка совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге.
Основания перехода прав кредитора к другому лицу в силу законодательных актов содержатся в ст.
344 ГК. Перечень не носит исчерпывающего характера, и законодательными актами могут быть предусмотрены иные случаи. В перечень включен переход прав:
1) в результате универсального правопреемства в правах кредитора. Универсальное правопреемство означает переход всех прав и обязанностей кредитора другому лицу. Универсальное правопреемство имеет место при смерти гражданина, реорганизации юридического лица; 2)
по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перехода предусмотрена законодательными актами. Примером перехода права кредитора по решению суда может служить перевод судебным решением на участника общей долевой собственности права на долю в общем имуществе, которую приобрело третье лицо без учета права участника общей долевой собственности на преимущественную покупку этой доли (п. 3 ст. 216 ГК); 3)
вследствие исполнения обязательства его гарантом, поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству. Гарант, поручитель или залогодатель-вещный поручитель, исполнившие свое обеспечительное обязательство (см. Лекцию 29), приобретают в исполненной части права кредитора основного обязательства; 4)
при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая. Суброгация означает, что к страховщику, осуществившему страховую выплату, переходит право требовать возмещения убытков в пределах произведенной выплаты с лица, ответственного за наступление страхового случая.
Первоначальный кредитор обязан передать новому кредитору наряду с правом и документы, которые его удостоверяют, а также необходимые для реализации права сведения. При цессии прав, возникающих из договора, контрагент (должник), в свою очередь, может требовать предоставления новой стороной-кредитором доказательств перехода к ней прав (ст. 342 ГК). До представления таких данных должник может не исполнять обязательства, не рискуя при этом впасть в просрочку (п.1 ст. 342 ГК).
Наиболее веский аргумент, имеющий практическое значение, в пользу отрицания самостоятельности договора цессии, выдвигаемый российскими авторами, таков: если договор цессии - самостоятельный договор, отличный, в частности, от договора дарения, это дает возможность обойти запрет безвозмездной передачи прав между коммерческими организациями, стоит лишь назвать договор, по которому безвозмездно пере- ходит право, «цессией»119. Однако этот аргумент не работает в тех законодательных системах, где нет запрета дарения между коммерческими организациями. Казахстанское законодательство в рассматриваемой области существенно отличается от российского. Ст. 575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями; ст. 509 ГК РК такого запрета не содержит. Поэтому для правоприменительной практики России воз- мездность или безвозмездность договора, по которому происходит уступка права требования, имеет существенное значение, а для казахстанской - этот момент не является столь важным. Кроме того, в силу п.3 ст.510 ГК дарение принадлежащего дарителю права требования к третьему лицу прямо разрешено и производится в соответствии с общими правилами об уступке требования.
Право передачи требования является элементом правоспособности обладателя субъективного права. Вступая в правоотношение и становясь носителями субъективных прав и обязанностей, субъекты гражданского права одновременно обогащают свою правоспособность, насыщая ее новыми элементами. В частности, именно у участников правоотношения появляется такая новая юридическая возможность, как распоряжение по своему усмотрению принадлежащими им гражданскими правами, в том числе правом на защиту (ст. 8 ГК). В качестве составной части такой возможности закон наделяет кредитора правом передать свои права третьим лицам. Юридические факты, посредством которых двое до этого не связанных между собой субъектов (кредитор по какому-либо обязательству и третье лицо) становятся цедентом и цессионарием, то есть сторонами нового обязательства - носителями субъективных прав и юридических обязанностей, с соответствующим превращением возможности пра- вообладания (права на передачу своих прав) в действительное обладание правами и обязанностями, перечислены в ст. 7 ГК и сводятся чаще всего к договору. Сходный прием используется законодателем при наделении обладателя субъективного права собственности известной триадой правомочий. Но можно ли при этом рассматривать осуществление какого- либо из этих правомочий, допустим, распоряжение вещью, как самостоятельную сделку? Очевидно, нет, даже если для распоряжения законодатель сгруппировал бы воедино несколько норм и установил достаточно четкие границы применения, как это сделано для цессии. Правомочие распоряжения точно так же, как и правомочие уступки права требования, реализуется при наступлении юридического факта - обыкновенно договора. Являются ли таким договором особый договор - договор распоряжения или договор цессии? Нет, не являются, ибо им не присущи признаки, позволяющие отграничить эти договоры от уже закрепленных гражданским законодательством и выделить их в отдельный договорный тип. Даже в период действия Гражданских кодексов союзных республик 1964-65 гг., когда цессию нельзя было облечь в форму договора купли-продажи, не предусматривавшего продажу прав, цессию логичнее было рассматривать не как самостоятельный договор, а как непоименованный договор с распространением на него по аналогии правил купли-продажи вещи. Поэтому, основанием передачи права является не договор цессии, а иные договоры, в том числе и непоименованные.
Нередко инспекторы пытаются оспорить экономическую целесообразность переуступки прав требования. Однако в большинстве случаев судьи выносят решения в пользу компаний.
Требование, принадлежащее кредитору на основании обязательства (цеденту), может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования)*(1). Покупателем долга (цессионарием) может выступать как другая фирма , так и банк, факторинговые организации. Налоговики порой ставят под сомнение экономическую целесообразность уступки права требования для продавца, а иногда и для покупателя. Однако при грамотном документальном оформлении сделки у фирм высокие шансы отстоять свою правоту.
Документов мало не бывает
Гражданским кодексом предусмотрено, что кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для реализации требования. Важно, чтобы был собран полный пакет документов по передаваемому долгу: договор со всеми приложениями, накладные или акты оказанных услуг (выполненных работ), счета-фактуры, акты сверки расчетов. Если какой-либо из документов отсутствует, это сразу вызовет подозрения у налоговиков в том, что уступаемый долг реально существовал. В одном из споров компания смогла в подтверждение наличия долга представить только счет-фактуру, хотя в акте приема-передачи документов, удостоверяющих право требования, указано, что она принимает подлинные договор купли-продажи имущества, счет-фактуру, акт сверки. Судьи не приняли ссылку компании на счет-фактуру, поскольку без товарной накладной на передачу товара, договора купли-продажи имущества нельзя однозначно сказать, что данный счет-фактура относится именно к спорному долгу. В связи с этим суд признал правомерным решение инспекторов о доначислении налога на прибыль*(2).
Передачу документов, подтверждающих реальность уступаемого долга, следует оформлять актами приема-передачи документов с описями. При их отсутствии налоговики опять же ставят под сомнение действительность задолженности и снимают расходы по ее приобретению. Однако в этом случае суды придерживаются точки зрения, что отсутствие актов приема-передачи документов само по себе не является доказательством неисполнения договоров. Если фактически документы, подтверждающие долг, передавались, то отсутствие описей и актов приема-передачи документов не может свидетельствовать об отсутствии документов вообще*(3).
Чей автограф?
Налоговики могут усомниться в том, что документы по цессии подписывались директором, который на момент сделки имел полномочия представлять компанию. Подписание документов неустановленным лицом — один из часто встречающихся аргументов инспекторов в пользу снятия расходов. В одном из споров контролеры указывали, что договор подписан лицом после его увольнения с должности генерального директора. Такой вывод они сделали на основании записи в трудовой книжке. Тем не менее судьи этот довод не приняли в связи с тем, что запись в трудовой книжке не может свидетельствовать о принятии участниками общества решения о прекращении полномочий генерального директора. Решения общего собрания участников компании о прекращении полномочий генерального директора налоговики не представили, к тому же, по данным ЕГРЮЛ, на момент подписания спорных документов директор компании не менялся*(4).
Зависимость от взаимозависимости
Если в рамках сделки уступки права требования любые два субъекта являются взаимозависимыми или были таковыми до совершения сделки, то инспекторы обязательно возьмут данный факт на вооружение и оспорят правомерность признания расходов по сделке. Налоговая выгода налицо — объясняют свою позицию контролеры, и зачастую проигрывают суды. Ведь им нужно доказать, что деятельность компании, ее взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Доказать это, как правило, очень сложно. А если еще и покупатель долга объяснит наличие деловых целей в сделке уступки права требования, то повышаются шансы победить налоговую в споре. Например, суд принял во внимание в качестве объяснения цели заключения спорного договора уменьшение возможных убытков при списании всей суммы задолженности как безнадежной ко взысканию*(5).
В поисках экономической целесообразности
Налоговики нередко оспаривают экономическую целесообразность сделки уступки права требования. В рамках одного из споров инспекторы доначислили налог на прибыль компании в связи с тем, что, по их мнению, сделка уступки права требования долга не носила для цедента экономической целесообразности. Уступалось право требования на долг, возникший из кредитного договора. По мнению инспекторов, должник и не собирался возвращать долг, а целью уступки было исключительно уменьшение базы по налогу на прибыль.
Однако судьи установили среди прочего*(6), что продавец долга в целях его погашения обращался в арбитражный суд, который по итогам рассмотрения исков взыскал задолженность, выдав исполнительные листы. Поэтому доводы инспекторов о нецелесообразности расходов для цедента судом были отклонены, поскольку противоречили правовой позиции Конституционного Суда РФ*(7): налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. Налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность несения таких расходов. В полномочия инспекторов входит лишь контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения компаниями экономического результата с меньшими затратами.
В другом деле инспекторы доначислили налог на прибыль цессионарию на том основании, что он приобрел заведомо безнадежный долг исключительно ради налоговой выгоды. В суде цессионарий пояснил, что целью приобретения прав требования являлось не только непосредственное получение долга, но и расширение за счет сотрудничества с должником и продавцом долга, сырьевой базы для производства, что повлекло бы, по расчетам компании, увеличение объема производства и доходов от реализации. В расчете на дополнительные объемы сырья компания разработала производственную программу и ее технико-экономическое обоснование. На этом основании судьи сделали вывод*(8), что деловой просчет, допущенный фирмой в рамках хозяйственной деятельности, при отсутствии доказательств того, что она руководствовалась исключительно интересами получения необоснованной налоговой выгоды, не может быть квалифицирован как действие, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды.
Налоговые «камни» факторинга
При продаже обязательства по договору факторинга фирмы часто допускают такую ошибку. Если доход компании по договору равен сумме уступаемого долга, но из дохода банк удерживает комиссию, то компания не отражает убыток по правилам статьи 279 Налогового кодекса, а попросту включает комиссию по факторингу в полной сумме во внереализационные расходы. Это неправильно. Налоговики и суды исходят из того*(9), что уступка требования, совершенная в рамках договора факторинга, является разновидностью общегражданской уступки права требования, которая не носит самостоятельного характера, а является частью договора финансирования. Фактически у цедента возникает убыток по сделке уступки права требования, так как расходы (сумма долга + сумма комиссии) по ней превышают сумму дохода.
Соответственно, при уступке на вышеуказанных условиях долга, по которому срок исполнения еще не наступил, убыток надо учитывать для целей расчета базы по налогу на прибыль в сумме, не превышающей суммы процентов, которую компания уплатила бы с учетом требований по долговому обязательству*(10). Такого же мнения придерживаются и судьи*(11).
Пример
Компания продала факторинговой фирме задолженность контрагента, по которой еще не наступил срок исполнения обязательства, в сумме 530 000 руб. за 100% стоимости. При этом комиссия по договору финансирования составила 7% от стоимости сделки и была удержана при перечислении денег на расчетный счет компании.
Сумма комиссии составила:
530 000 руб. х 7% = 37 100 руб.
Убыток от сделки по договору финансирования составил:
530 000 — (530 000 — 37 100) = 37 100 руб.
Теперь рассчитаем предельную сумму убытка, которую можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль исходя из норм ст. 269 Налогового кодекса. В периоде продажи долга ставка рефинансирования равна 8,25%. Период с момента продажи до момента погашения контрагентом своих обязательств, указанный в договоре, — 59 дней.
530 000 руб. х 8,25% х 1,8 х 59/365 = 12 722,18 руб.
Соответственно, при расчете базы по налогу на прибыль учитываем убыток в сумме 12 722,18 руб.
Списание безнадежного долга у цессионария
До сих пор остается без однозначного ответа вопрос, касающийся учета у нового кредитора при расчете базы по налогу на прибыль долга, нереального для взыскания. Например, по причине того, что должник ликвидирован. Представители Минфина России в разъяснениях указывают*(12), что такой долг новый кредитор не может признать безнадежным и он не учитывается в составе внереализационных расходов. Свою точку зрения чиновники основывают на том, что сомнительной признается любая задолженность перед компанией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Долг, образовавшийся в ходе уступки права требования, не может быть признан таковым.
В то же время есть постановление Президиума ВАС РФ*(13), в котором судьи отметили, что Налоговым кодексом не установлено каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции. Основываясь на позиции судей, можно признать долг ликвидированного должника безнадежным и по правилам подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса списать его в состав расходов. Но в этом случае вероятность спора с налоговиками очень высока. Инспекторы поставят вопрос об экономической целесообразности сделки по покупке долга и снимут такие расходы полностью. Шансы компании отстоять данные расходы в суде высоки. Как указали судьи в одном из недавних решений*(14), если все расчеты произведены, а уступка права требования подтверждена документами , то деловая цель покупки долга доказана. В пользу компании сыграет, например, то обстоятельство, что процедура уведомления кредиторов при ликвидации проведена в соответствии с требованиями законодательства. Однако самый безопасный вариант — вообще не учитывать в составе расходов при расчете базы по налогу на прибыль сумму приобретенного долга в случае ликвидации должника.
Д. Ефименко,
эксперт по финансовому законодательству
Экспертиза статьи:
И. Нечитайло,
начальник отдела налогового консультирования
компании UHY «Янс-Аудит»
*(1) ст. 382 ГК РФ
*(2) пост. Пятнадцатого ААС от 05.10.2011 N 15АП-8979/11
*(3) пост. ФАС СЗО от 30.06.2011 N Ф07-5085/11
*(4) пост. ФАС СЗО от 30.06.2011 N Ф07-5085/11
*(5) пост. ФАС МО от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11
*(6) пост. Семнадцатого ААС от 16.04.2012 N 17АП-2439/12
*(7) определение КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П
*(8) пост. Девятнадцатого ААС от 30.01.2013 N 19АП-4558/11
*(9) пост. ФАС ВВО от 16.07.2010 N А29-8359/2009
*(10) п. 1 ст. 279 НК РФ
*(11) пост. Второго ААС от 31.07.2012 N 02АП-3825/12
*(12) письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318, от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176
*(13) пост. Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07
*(14) пост. Девятнадцатого ААС от 30.01.2013 N 19АП-4558/11
Бухгалтерское отражение переуступки долга в учете осуществляется в зависимости от стороны договора:
- По договору цессии у цессионария в качестве финансовых вложений.
- У цедента в качестве реализации имущества.
- По договору перевода долга у делегата прибывает дебиторка, у делеганта выбывает, у делегатария меняется должник.
Переуступкой долга называется передача дебиторской задолженности или других обязательств для взыскания другому лицу. Подобные договора нужны организациям, которые хотят получить хоть какую-то прибыль от безнадежного долга.
Гражданским кодексом понятие переуступки долга не оговаривается. Для манипуляций с передачей обязательств закон предусматривает два варианта:
- уступка права требования;
- перевод долга.
Обязательства передаются по договорам перевода процедурой, описанной в ст. 391 ГК РФ. А уступку права требования регулирует ст.
Перевод долга и уступка права требования
388 ГК РФ. Временами возникает путаница между уступкой права требования и переводом долга.
Примечание от автора! Уступка права требования — это ситуация, когда меняется кредитор, то есть сторона, взыскивающая дебиторскую задолженность. Перевод долга, напротив, смена должника, который отдает свои обязательства третьей стороне.
Особенности отображения операций в бухгалтерии предприятий зависят от стороны, на которой выступает участник соглашения. В случае передачи своих прав заключается договор цессии. Кредитор, уступающий первоначальные права на взыскание обязательств, называется цедентом, а новый владелец задолженности цессионарием.
Для цессионария вновь полученная задолженность становится финансовым вложением по п. 3 ПБУ 19/02. Конечно, для этого должен быть соблюден ряд условий:
- Наличие первичных документов по возникновению обязательств.
- Возможность получения экономических выгод от приобретенного обязательства.
- Финансовые риски, связанные с недоимкой.
Цессионарий вносит у себя специальные бухгалтерские записи:
Новый владелец записывает у себя выгодную задолженность по совокупности понесенных затрат на ее покупку:
- за информационные и консультационные услуги;
- вознаграждения посредникам;
- цеденту за приобретение.
Когда дебитор гасит свои денежные обязательства, цессионарий проводит в бухгалтерской программе необходимые операции:
Поскольку дебиторская задолженность включает в себя начисленный налог на добавленную стоимость, то цессионарию тоже надо учесть у себя НДС:
Как отразить долг цеденту
Цеденту, который передал новому владельцу свою дебиторскую задолженность, необходимо совершить в связи с уступкой прав требования определенные движения в учете. Так как по п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования составляют долю имущества компании, то фактически цедент продает его по договору цессии.
Поэтому цедент заработок от реализации дебиторки учитывает по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в рамках операционной деятельности.
В свою очередь, по дебету счета 91 отображаются расходы, которые цедент понес при продаже своего права требовать.
В совокупности цедент должен провести у себя операции:
- Дебет 76 счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Цессионарий» Кредит 91.01 «Прочие доходы» — отображается совокупность долгов, переданных по договору цессии.
- Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — списывается сумма реализуемой дебиторки, стоящей на балансе у цедента.
Пример операции
Например, ООО «Предпочтение» сдало в аренду помещение ООО «Параграф».
ООО «Параграф» год не платило аренду и не выходило на контакт с арендодателем, поэтому общество передало свое право требовать долги АО «Вариант». Просроченное обязательство по соглашению аренды составляет 1 200 000 рублей, в том числе НДС 18% 183 050, 85 рублей.
Себестоимость услуги аренды за год составила 800 000 рублей. Соглашение цессии было заключено на 1 000 000 рублей. Таким образом, можно рассчитать, какие проводки нужно сделать цеденту:
- Д 62 субконто «Параграф» К 90.01 «Выручка» на сумму 1 200 000 рублей за выставленную аренду.
- Д 90.03 «Налог на добавленную стоимость» К 76.05 субконто ООО «Параграф» — начислен НДС с аренды 183 050, 85 рублей.
- Д 90.02 «Себестоимость продаж» К 20 «Основное производство» — списывается себестоимость выставленной аренды 800 000 рублей.
- Д 90.09 «Прибыль/убыток от продаж» К 99 «Прибыли и убытки» — отображается финансовый итог от продажи 216 949,15 рублей.
Чтобы найти финансовый результат от продажи, нужно сделать следующий расчет:
- 1 200 000 — 183 050,85 — 800 000 = 216 949,15 руб.
Теперь надо показать проводки, возникающие после заключения договора цессии:
- Д 76 субконто АО «Вариант» К 91 на сумму 1 000 000 рублей переданного права требования.
- Д 76.05 субконто ООО «Параграф» К 68.02 «Налог на добавленную стоимость» на сумму начисленного НДС 183 050,85 рублей со стоимости реализованных услуг по договору аренды.
- Д 51 К 76 субконто АО «Вариант» — поступили денежные средства по договору цессии 1 000 000 рублей.
- Д 91.02 К 62 субконтно ООО «Параграф» — списывается дебиторская задолженность по аренде 1 200 000 рублей.
- Д 99 К 91.09 «Сальдо прочих доходов и расходов» — показывается отрицательный итог от уступки права требования в размере 200 000 рублей.
Для наглядности можно составить таблицу:
Что делать при переводе долга
В отличие от договора цессии соглашение по переводу долга обязательно должно быть трехсторонним, так как, по сути, должник сообщает кредитору, что больше не является таковым.
Стороны соглашения называются:
- делегатарий (кредитор);
- делегант (первоначальный должник);
- делегат (новый должник).
Каждый из них должен сделать в бухгалтерском учете собственные проводки по движению обязательств. Делегант, передающий долг, проводит операции:
Кредитор проведет у себя операции по отгрузке товара, описанные выше, затем при получении соглашения перевода долга сделает корректировку задолженности в учете, сменив одного контрагента на другого:
- Дебет 62 субконто делегат Кредит 62 субконто делегант.
Новый должник, то есть делегат, проведет полученные обязательства:
- Дебет 60 счета Кредит 76 — приняты новые обязательства.
- Дебет 76 Кредит 51 — выплачен долг делегатарию.
- Дебет 10 (41) Кредит 60 — отражена поставка по долгу.
- Дебет 19 Кредит 60 — начислен НДС от суммы поставки;
- Дебет 68 Кредит 19 — вычитается НДС у делегата на отгруженный товар.
Перевод долга, равно как и уступка прав требования, является объектом повышенного внимания со стороны налоговых и прочих проверяющих органов. Это связано с подложными соглашениями переуступки долга, позволяющими нечистоплотным юридическим лицам избавиться от обязательств мошенническим способом. Поэтому надо внимательно относиться к сбору необходимых документов.
Виктор Степанов, 2018-05-02
Вопросы и ответы по теме
По материалу пока еще не задан ни один вопрос, у вас есть возможность сделать это первым
По общему правилу исполнение обязательства по договору займа должно осуществляться непосредственно должником в отношении кредитора. Наряду с общими правилами исполнения обязательств закон предусматривает отдельные случаи, когда должник может и должен исполнить обязательство по возврату взятой в долг денежной суммы иному лицу либо обязательство по возврату денег исполняется перед кредитором иным должником. Такое изменение участников договора займа определяется как перемена лиц в обязательстве и регулируется нормами гл. 24 ГК РФ.
Основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу. Под переходом права требования, принадлежащего кредитору по договору займа, понимается передача права требования к должнику об исполнении обязательства по возврату суммы долга, возникшего на основании договора займа, от первоначального кредитора к другому лицу. При переходе права требования должник исполняет обязательство по возврату долга другому лицу. Право требования по договору займа может быть передано кредитором по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника. Исключение составляет случай, когда сторонами договора займа специально оговорено условие, что сумму долга должник обязан вернуть только первоначальному кредитору, или личность кредитора имеет существенное значение для должника. Данное правило, однако, не распространяется на случаи, когда переход права требования установлен законом. К таким случаям относятся (ст. 387ГКРФ):
а) переход права требования в результате универсального правопреемства в правах кредитора, например по наследству, когда право требования возврата долга переходит к наследнику кредитора;
б) перевод по решению суда прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;
в) переход вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
г) другие случаи, предусмотренные законом.
Переход прав кредитора к другому лицу возможен практически по любому праву, за исключением прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, например по требованиям об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью.
Если между кредитором и третьим лицом был заключен договор, в соответствии с которым к новому кредитору переходит право требования исполнения должником обязательства по возврату взятой в долг денежной суммы, новый кредитор обязан уведомить должника о заключенном между ним и первоначальным кредитором договоре.
Закон не содержит требований к форме такого уведомления, однако наиболее приемлемый способ уведомления должника – направление ему письма с уведомлением о вручении. В случае, если новый кредитор не уведомил должника о переходе к нему права требования исполнения обязательства, он несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. Если, не обладая информацией о переходе права требования исполнения обязательства по договору займа, должник возвращает деньги первоначальному кредитору, считается, что он исполнил обязательство надлежащим образом.
Права первоначального кредитора переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Фактически переход прав кредитора к другому лицу можно рассматривать как изменение данных о кредиторе в договоре займа. В соответствии с этим положением к новому кредитору переходят право требования возврата суммы основного долга; права, обеспечивающие исполнение обязательства.
Например, если с первоначальным кредитором был заключен договор залога, новому кредитору передается предмет залога и он обретает права залогодержателя.
Уступка права требования
Если договор займа обеспечен поручительством, к новому кредитору переходят права требовать от поручителя исполнения обязательства в соответствии с условиями договора, если должник не исполнил обязательство по возврату суммы долга либо исполнил его ненадлежащим образом (в части). Если при заключении договора займа были предусмотрены проценты за пользование суммой долга, это право также переходит к новому кредитору в части не выплаченных должником процентов.
При заключении договора, по которому первоначальный кредитор передает право требования новому кредитору, помимо отражения такой передачи в условиях договора, кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования (договор займа, залога, поручительства, предмет залога и т. д.), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования, например новое местожительство должника, сумму процентов, уплаченных им по договору займа.
В соответствии с требованиями ст. 389 ГК РФ форма договора уступки права требования должна соответствовать форме договора займа. Так, если договор займа заключен в письменной форме, к уступке права требования применяются те же правила (простая письменная форма). Если договор обеспечен обязательством, например залогом недвижимости, к которому применяются требования о нотариальном заверении, то перевод долга также заверяется у нотариуса, а в органе, осуществляющем регистрацию сделок с объектами недвижимости, делается соответствующая отметка.
На кредитора, который уступил право требования, возлагается ответственность перед новым кредитором за недействительность договора займа, заключенного с должником, однако он не отвечает за неисполнение должником требований по передаче долга новому кредитору. Исключение из данного правила составляет случай, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.
Между Свиридовым Антоном Сергеевичем (кредитор) и Илюшиным Максимом Петровичем (должник) 12 ноября 2004 г. был заключен договор беспроцентного займа, согласно которому кредитор передал должнику в качестве долга денежную сумму в размере 100 000 руб. Согласно условиям заключенного между ними договора должник обязан вернуть долг 12 мая 2005 г. Между Свиридовым Антоном Сергеевичем и Веретенниковым Иваном Анатольевичем 8 апреля 2005 г. было достигнуто соглашение об уступке права требования по договору займа от 12 ноября 2004 г., заключенному между Свиридовым Антоном Сергеевичем и Илюшиным Максимом Петровичем.
Как составить трёхсторонний договор цессии
Право требования может возникнуть у одного лица по отношению к другому на основании соглашения, которое стороны заключили между собой, подтверждая тем самым наличие договорённости между ними. Такой документ должен предусматривать обязательство одной стороны осуществить какое-либо действие в отношении другой, например, передать ей какой-либо предмет, вещь или ценность, осуществить в её пользу какую-то работу или оказать ей некую услугу.
Правила составления трёхстороннего договора цессии
Основное отличие трёхстороннего договора уступки права требования долга от стандартного двухстороннего образца заключается в участии в таком договоре должника.
В свою очередь, если сторона, которая, в соответствии с условиями достигнутого соглашения, выступает получателем услуги или предмета, по каким-либо причинам более не заинтересована в его получении, в соответствии со статьёй 382 Гражданского кодекса Российской Федерации, она вправе совершить переуступку имеющегося у неё права требования по отношению к должнику.
В рамках сложившейся практики соглашение о переуступке права требования, на основании которого обязательства, имеющиеся у должника перед кредитором, передаются последним третьей стороне, именуется договор уступки, или цессия. В соответствии с этим латинским термином, который лёг в основу названия этого соглашения, получают своё наименование и стороны, участвующие в сделке. Так, лицо, которое в соответствии с условиями первоначального соглашения выступало в качестве кредитора, по отношению к которому у другой стороны имеются определённые обязательства, именуется цедентом.
Уступка права требования: особенности налогового учета (Жуков В.Н.)
Лицо, связанное такими обязательствами, обыкновенно называется должником, а третья сторона, которая приобретает право требования в результате сделки переуступки долга, именуется цессионарием.
Важным условием, которое зафиксировано в том же разделе указанного нормативно-правового акта, является порядок информирования должника о факте перехода права требования к нему. В частности, необходимо иметь в виду, что в общем случае статья 382 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает, что согласие должника на осуществление такого перехода не требуется. Однако, отмечает указанный раздел нормативно-правового акта, для обеспечения легитимности процедуры переуступки долга может потребоваться согласие должника в случае, если такое условие зафиксировано в первоначальном соглашении, заключенном между ним и цедентом.
Условия заключения трёхстороннего договора цессии
Таким образом, обыкновенно договор цессии носит двусторонний характер: его участниками являются цедент и цессионарий, которые, подписывая образец документа, фиксируют все существенные условия сделки, заключаемой между ними. Однако, если первоначальный договор, на основании которого у цедента возникло право требования по отношению к должнику, содержал в себе условие получения согласия должника на переход права, целесообразно заключить трёхсторонний договор цессии, по которому право на долг плательщика перейдёт от цедента к цессионарию.
Так, в “шапке” соглашения указывается, кто из сторон, подписавших договор, выступает в качестве должника, кто - цедента, а кто - цессионария. Кроме того, в этом же разделе соглашения следует указать основные данные о сторонах. В частности, если речь идёт о физических лицах, к таким данным относятся их фамилии, имена, отчества и паспортные данные. Если же договор заключен между юридическими лицами, необходимо зафиксировать фамилии, имена, отчества и должности граждан, подписавших документ, а также основания, на базе которых они действовали. Например, легитимным основанием, дающим гражданину право подписать соглашение от имени организации, может являться доверенность, выписанная на его имя руководителем данного коммерческого предприятия.
Основные разделы соглашения
В целом можно отметить, что фактически основная часть документа, представляющего собой соглашение о цессии, посвящена урегулированию взаимоотношений между цедентом и цессионарием. Так, основная часть документа, посвящённая его предмету, описывает характер передаваемого обязательства, сумму, которая подлежит уплате на его основании, а также документальное подтверждение факта наличия такого обязательства. Таким документальным подтверждением является первоначальный договор, заключенный между должником и цедентом.
Вторая часть соглашения об уступке долга, в которой освещаются права и обязанности сторон, содержит описание взаимных обязательств цедента и цессионария. Кроме того, в этом разделе обыкновенно указывается, что обязанностью должника, в соответствии с рассматриваемым документом, является осуществление действий, предусмотренных первоначальным договором, в пользу нового кредитора. Например, если первоначальный договор предусматривал внесение ежемесячных платежей за пользование имуществом, установленных в твёрдой денежной сумме, то, в соответствии с договором об уступке права требования, такие платежи ему теперь также надлежит вносить в адрес нового кредитора.
Оставшиеся разделы обыкновенно включают в себя описание порядка уплаты и величины компенсации, которую цедент получает от цессионария за уступку права требования, то есть в рамках договора цессии, указания мер, применяемых в качестве санкций при нарушении сторонами условий достигнутого соглашения, и прочие положения, которые могут повлиять на исполнение условий договора, например, описание форс-мажорных обстоятельств, процедуры урегулирования споров и конфликтов, в том числе в судебном порядке, и другие.
Заключительная часть документа должна содержать подробные сведения о всех трёх сторонах, подписавших соглашение. Так, если в качестве указанных сторон выступают физические лица, здесь необходимо привести их фамилии, имена, отчества, паспортные данные и адреса места жительства в соответствии с адресами постоянной регистрации. Если же речь идёт о юридических лицах, перечень сведений, которые необходимо указать в договоре, будет более обширным. В частности, в него потребуется включить наименования организаций, адреса их места нахождения, все идентификационные коды, включая основной государственный регистрационный номер (ОГРН), банковский идентификационный код (БИК), идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и другие реквизиты.
Вся эта информация необходима для того, чтобы однозначно идентифицировать граждан или организации, которые являются участниками договора. Такая возможность будет особенно полезна в случае, если между ними возникнут какие-либо конфликты или споры, связанные с процессом исполнения условий договора. В таком случае им, возможно, придётся обратиться в судебный орган, который потребует предоставления всей необходимой информации, которая должна быть зафиксирована в договоре уступки права требования долга.
Образец трёхстороннего договора цессии
Количество преступлений в России
Цессия (уступка прав требования) и перевод долга: новые правила оформления
21 декабря 2013 года в ГК РФ внесены изменения в главу ГК РФ о перемене лиц в обязательстве. Данные изменения вступят в силу 01 июля 2014 года.
Согласие должника на уступку прав требования
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Если договором был предусмотрен запрет уступки, сделка по уступке может быть признана недействительной по иску должника только в случае, когда доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать об указанном запрете. Новый кредитор, как правило, проверяет основание возникновения права требования, которое приобретает. Обычно, это договор. В договоре-основании возникновения права требования- может содержатся запрет уступки или требование получить согласие должника. В таком случае сложно будет доказать, что новый кредитор не знал о таком запрете.
Уступка права требования: особенности налогового учета
Таким образом, согласие должника в случае предусмотренном законом или договором лучше получить.
Обратите внимание, что предусмотренный договором запрет перехода прав кредитора к другому лицу не препятствует продаже таких прав в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве и законодательством о несостоятельности (банкротстве).
Уступка прав требования по денежному обязательству
Соглашение между должником и кредитором об ограничении или о запрете уступки требования по денежному обязательству, связанному с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, не лишает силы такую уступку и не может служить основанием для расторжения договора, из которого возникло это требование, но кредитор (цедент) не освобождается от ответственности перед должником за данное нарушение соглашения.
Уступка прав требования по недежному обязательству
Право на получение неденежного исполнения может быть уступлено без согласия должника, если уступка не делает исполнение его обязательства значительно более обременительным для него. Данное исключение весьма сомнительно, так как понятие «обременительность»- достаточно субъективное. Для исключения рисков, рекомендуется оформлять согласие должника в случае указанном в договоре или законе.
Обратите внимание, что соглашением между должником и цедентом может быть запрещена или ограничена уступка права на получение неденежного исполнения.
Уступка будущего требования
Требование по обязательству, которое возникнет в будущем (будущее требование), может быть уступлено, если уступка производится на основании сделки, связанной с осуществлением ее сторонами предпринимательской деятельности. Будущее требование, в том числе требование по обязательству из договора, который будет заключен в будущем, должно быть определено в соглашении об уступке способом, позволяющим идентифицировать это требование на момент его возникновения или перехода к цессионарию. Если иное не установлено законом, будущее требование переходит к цессионарию с момента его возникновения. Соглашением сторон может быть предусмотрено, что будущее требование переходит позднее. Момент возникновения будущего права требования следует определить в соглашении, чтобы такой момент было возможно определить и не было разногласий по этому вопросу между сторонами.
Перевод долга
В соответствии со ст.391 ГК РФ в обязательствах, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен по соглашению между кредитором и новым должником, согласно которому новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника. В таком случае первоначальный должник и новый должник несут солидарную ответственность перед кредитором, если соглашением о переводе долга не предусмотрена субсидиарная ответственность первоначального должника либо первоначальный должник не освобожден от исполнения обязательства. Обратите внимание на данное положение, и после 01.07.2014 года, добавляйте в соглашение о переводе долга положение о субсидиарной ответственности или освобождение первоначального должника от исполнения обязательства. В противном случае получится, что договор перевода долга будет, но исполнение будет осуществлено первоначальным должником, то есть фактически ничего не изменится.
Передача договора
Законодателем введен термин «передача договора» — в случае одновременной передачи стороной всех прав и обязанностей по договору другому лицу (передача договора) к сделке по передаче соответственно применяются правила об уступке требования и о переводе долга. Надо заметить, что передача договора была возможна и до этого, это было соглашение, в котором содержались одновременно два соглашения – уступки прав требования и перевод долга.
Наталья Бреева
В чем — соль — цессии?
С понятиями все ясно, теперь следует перейти к самому процессу передачи требования с пояснением всех моментов. Стоит обратить внимание на то, что чаще всего необходимость заключения договора цессии между физическими лицами возникает, если предварительно был составлен займа денежных средств и по определенным причинам должник не имеет возможности вернуть заем вовремя и в полном объеме.
Цедент обязуется передать, цессионарий обязан принять полностью или частично требования, которые принадлежат цеденту по займа, который ранее был заключен между цедентом и должником.
Образец договора цессии между юридическими лицами и между физическими
Самой распространенной из них является невозможность у первого кредитора получить свои средства от заемщика (отъезд за границу, к примеру). Также основанием может послужить реорганизация предприятия или раздел имущества супругов и так далее.
- обязательства и права всех трех сторон,
- какой ответственности подвергаются стороны в случае невыполнения своих обязанностей по данному документу.
- указывается предмет,
- сумма денежных средств,
Договор цессии может заключаться как между юридическими, так и физическими лицами.
А эта сумма вполне может быть сопоставима с суммой долга, который банк хотел бы вернуть.
Для банка это не интересно. Так вот, между возникшей задолженностью должника и судом есть возможность встроиться третьим лицам, именующим себя коллекторские агентства, которые в досудебном порядке могут проводить принудительное взыскание долгов. С точки зрения процедуры происходит фактически продажа долга физического лица коллекторам с целью последующего принудительного взыскания.
Договор цессии между юридическим и физическим лицом
Это примерный перечень условий, которые могут быть помещены в договор цессии, в качестве обязательного выступает только условие о предмете, без него или его правильного изложения, остальные условия и сам договор просто не имеют смысла.
Обязательно провести процесс уведомления должника. Наличие запрета в договоре о передаче требования.
Уступка долга: особенности сделки для кредитора и должника
Должник впоследствии вправе просить суд признать передачу его долга незаконной.
При этом данное, возможно только в том случае если в первоначально договоре не запрошено передавать долг третьим лицам, в России данный пункт достаточно часто встречается в кредитных договорах. В случае смены должника действует аналогичная схема, это возможно если должник и новый должник согласны и в договоре не прописано иное.
Сегодня цессии зачастую оформляют как купли-продажи долга, в данном случае данный договор так же будет являться договором цессии, особенно часто в данной форме его любят заключать различные коллекторские агентства.
Договор цессии с банком: суть, порядок заключения, риски и подводные камни
При этом в кредитном соглашении обычно присутствует пункт об уступке требования долга, то есть должник в момент его подписания заранее соглашается с возможным фактом цессии. Право требования долга передаётся цессионарию - другой финансово-кредитной организации или коллекторскому агентству.
При этом заёмщик по отношению к новому кредитору сохраняет все права и обязанности, вытекающие из заключённого кредитного соглашения.
Договор цессии (уступки права требования) — образец, виды и как составить
передал долг другой организации, которая и будет в дальнейшем новым кредитором. При этом новый кредитор не вправе менять условия договора, применять различные санкции, комиссии или увеличивать сумму долга.
Деятельность коллекторов строго регулируется законодательным актом, нарушение которого ведёт к ответственности. Цедент – тот, кому должны. Эта сторона сделки передаёт своё право требовать долг; Цессионарий – тот, кто берёт возврат долга на себя.
Что такое договор цессии, заключенный между двумя физическими лицами
Важно отметить, что передать можно как всю сумму долга, так и некоторую ее часть.
Как правило, договор цессии между физическими лицами составляется без необходимости уведомлять об этом должника.
В результате произведенной передачи права требования возникает цедент, который уступает права, а также цессионарий, в качестве которого выступает новый кредитор, которому должны быть выплачены денежные средства должником.
Договор цессии между физическими лицами: скачать
2.1. Цедент обязан передать Цессионарию в течение трех дней с момента подписания настоящего договора все необходимые документы, удостоверяющие права и обязанности по договору ипотеки, заключенному с ПАО «КредитБанк», а именно: - ипотеки №37 от 11 июня 2015 г.
указанный в п. 1.1 настоящего договора, со всеми приложениями, дополнительными соглашениями и другими документами, являющимися неотъемлемой частью указанного договора.
Операция уступки права требования является одним из распространенных способов разрешения проблем, связанных с погашением задолженности.
Уступка права требования согласно ч. 1 ст. 512 ГКУ является одним из способов замены кредитора в обязательстве. Причем такая операция не может существовать как самостоятельное обязательство. Она может быть только производной операцией из основного обязательства.
Под обязательством понимается правоотношение, в котором одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, предоставить услугу, уплатить деньги и пр.) или воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (ст. 509 ГКУ).
Таким образом, уступка права требования заключается в том, что кредитор уступает свое право требовать исполнения обязательства иному лицу - новому кредитору. А новый кредитор приобретает право требовать от должника исполнения обязательства.
Сторонами договора уступки права требования являются первоначальный кредитор и новый кредитор.
Такая операция имеет и другое название - "цессия". Кредитор, который уступает свое право требования по обязательству другому лицу, называется цедентом, а лицо, которому кредитор уступает свое право требования по обязательству, - цессионарием. Отметим, что такой термин встречается в единственном нормативном документе - постановлении Правления НБУ от 16.12.2002 г. № 508, которым утверждено Положение о порядке осуществления банками операций с векселями в национальной валюте на территории Украины.
К новому кредитору переходят права первоначального кредитора в объеме и на условиях, которые существовали на момент перехода этих прав, если иное не установлено договором или законом (ст. 514 ГКУ). То есть, к новому кредитору переходит не только право в том объеме и на тех условиях, на которых оно существовало у первоначального кредитора в момент передачи, но и права, которые обеспечивают или гарантируют исполнение обязательства (поручительство, залог, гарантия, удержание и т.п.). Объем прав, который переходит от первоначального кредитора к новому, может быть изменен законом или договором, но такие изменения не должны приводить к материальному ухудшению положения должника. При этом изменение объема прав нового кредитора может быть произведено только в меньшую сторону.
Не допускается замена кредитора в обязательствах, неразрывно связанных с личностью кредитора
(ст. 515 ГКУ). В данном случае речь идет о праве требования, которое возникло при нарушении личных неимущественных прав и неимущественных благ, принадлежащих гражданину от рождения или в силу закона. В частности, не допускается замена кредитора в обязательствах о возмещении вреда, причиненного увечьем, другим повреждением здоровья или смертью.
Кроме того, согласно ч. 3 ст. 512 ГКУ кредитор в обязательстве не может быть заменен, если это установлено договором или законом. Таким образом, если в основном договоре факторинга, по которому возникла задолженность, предусмотрено, что кредитор (поставщик) не может уступить свои права другому лицу, то заключение договора уступки прав требования будет невозможно.
Для замены кредитора в обязательстве согласия должника не требуется, если иное не установлено договором, в котором заменяется кредитор, или законом. Но при этом должник должен быть письменно уведомлен о том, что произошла замена кредитора, иначе исполнение должником своего обязательства первоначальному кредитору будет считаться надлежащим исполнением (ст. 516 ГКУ).
Первоначальный кредитор отвечает перед новым кредитором в обязательстве за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение должником своей обязанности, так как первоначальный кредитор не может отвечать за неплатежеспособность или недобросовестность должника. Исключение составляют случаи, когда первоначальный кредитор поручился перед новым, то есть новый кредитор будет являться его поручителем. В этом случае согласно ст. 553-559 ГКУ первоначальный кредитор как поручитель несет ответственность за должника.
Учитывая, что уступка права требования является одним из способов замены кредитора в обязательстве, а обязательство по договору заключается в совершении одной стороной (должником) в пользу другой стороны (кредитора) определенного действия (передать имущество, выполнить работу, предоставить услугу, уплатить деньги и др.) или воздержаться от определенного действия, то предметом договора факторинга может быть не только погашение денежной задолженности, но и выполнение поставки продукции (товара), определенной работы и др.
Договора факторинга: особенности заключения
При заключении договора уступки права требования следует обратить внимание на следующее. В ГКУ перечень существенных условий таких договоров не предусмотрен. Однако, исходя из содержания ст. 512 - 519 ГКУ, такими условиями могут являться:
- обязательство, право требования, по которому уступается (номер, дата и предмет договора);
- объем и условия перехода прав к новому кредитору по обязательству;
- порядок и сроки письменного уведомления должника о состоявшейся уступке права требования;
- перечень документов, которые первоначальный кредитор обязан передать новому;
- ответственность первоначального кредитора перед новым за недействительность переданного ему требования.
Если договор уступки права требования заключается между субъектами хозяйствования, то исходя из требований ст. 180 ХКУ для любого хозяйственного договора, в т. ч. и уступки права требования, существенными условиями являются предмет, цена и срок действия договора.
Существенным условием договора уступки требования будет и условие о компенсации первоначальному кредитору стоимости уступаемых прав и плата новому кредитору.
В связи с этим следует обратить внимание на постановление ВХСУ от 13.10.2005 г. по делу № 14/113, в котором суд указал, что договор уступки прав требования (предусматривающий финансирование под уступку на условиях платности) по своей сути является договором факторинга (ст. 1079 ГКУ). То есть такой договор может заключаться только банком или финансовым учреждением, а также физическим лицом - предпринимателем, которое имеет право осуществлять факторинговые операции в соответствии с законом. Если новым кредитором является иное лицо, то есть не предусмотренное ст. 1079 ГКУ, то такой договор может быть признан недействительным.
Также следует обратить внимание на постановление ВСУ от 10.07.2007 г. по делу № 26/347-06-6531, в котором суд на основании приведенного в ГКУ определения договора факторинга пришел к выводу, что такой договор направлен на финансирование одной стороной другой стороны путем передачи в ее распоряжение определенной суммы денежных средств. То есть в данном случае имеет место факт предоставления фактором услуги. Такая услуга предоставляется за плату, размер которой определяется договором. При этом само денежное требование, переданное клиентом фактору, не может рассматриваться как плата за предоставленную последним финансовую услугу. Из этого следует, что если по договору за определенное вознаграждение уступается право требования денежного долга, то такой договор является договором факторинга, при котором фактором может выступать только банк или финансовое учреждение, а также физическое лицо - предприниматель, имеющее право в соответствии с законом осуществлять факторинговые операции. Если же уступается право требования денежного долга без платы за услугу или уступается за вознаграждение право требования неденежного долга, то договор не считается факторинговым, а является договором уступки права требования, в связи с чем новым кредитором по такому договору может выступать любой субъект хозяйствования.
Различие между договором уступки права денежного требования и договором факторинга довольно незначительное. В связи с этим существует большая вероятность отнесения такого договора к договору факторинга. И если новый кредитор в этом случае не будет являться банком, финансовым учреждением или физическим лицом - предпринимателем, имеющим право осуществлять факторинговые операции, то такой договор может быть признан недействительным.
Исходя из этого, а также из анализа норм ГКУ, можно сделать вывод, что договор уступки права денежного требования не может быть договором факторинга только в том случае, если он не соответствует условиям договора факторинга. Из этого в свою очередь следует, что по такому договору:
- не должна предусматриваться плата (вознаграждение);
- права требования должны передаваться в том же объеме, в каком и существуют, иначе это можно расценить как скрытую плату (вознаграждение);
- новый кредитор перечисляет денежные средства первоначальному кредитору только после получения их от должника.
К сожалению, соблюдение всех этих условий делает договор уступки права денежного требования малопривлекательным. В связи с этим следует обратить внимание на ч. 3 ст. 656 ГКУ, согласно которой право требования можно купить, заключив для этого договор купли-продажи (об этом также говорится в постановлении ВХСУ от 12.10.2006 г. по делу № 9/110/06).
Первоначальный кредитор в обязательстве должен передать новому кредитору документы, подтверждающие передаваемые права, и информацию, которая является важной для их осуществления. Такими документами могут быть сам договор, спецификация, товарно-распорядительные документы, акты выполненных работ (услуг) и другие в зависимости от предмета основного обязательства. Так как должник будет иметь право выдвигать против требований нового кредитора в обязательстве те же возражения, которые он имел против первоначального кредитора на момент получения письменного уведомления о замене кредитора, то наличие таких документов новому кредитору необходимо.
В ст. 516 ГКУ нет прямого ответа, кто должен уведомлять должника об уступке права требования - первоначальный кредитор или новый кредитор?
Если в договоре отсутствует условие о порядке и сроках уведомления должника кем-либо из сторон договора уступки, то возможна ситуация, когда должник так и не будет уведомлен об уступке права требования и погасит налог первоначальному кредитору. Поэтому целесообразным будет урегулирование этого вопроса в самом договоре уступки права требования путем внесения в него условия о том, кто именно должен (новый или первоначальный кредитор) и в какой срок письменно уведомить должника о замене кредитора.
Форма договора уступки права требования
Договор уступки права требования должен совершаться в такой же форме, что и договор, на основании которого возникло обязательство, право требования, по которому передается новому кредитору (ст. 513 ГКУ). Если такое обязательство подлежало государственной регистрации (и/или нотариальному удостоверению), то и договор уступки права требования должен быть зарегистрирован в таком же порядке (и/или нотариально удостоверен), если иное не установлено законом.
Факторинг
Предметом факторинга является
финансирование (кредитование) одного лица фактором в счет уступки последнему денежного требования этого лица к третьей стороне.
Предметом договора факторинга
согласно ст. 1078 ГКУ может быть право денежного требования, срок платежа по которому наступил (имеющееся требование), а также право требования, которое возникнет в будущем (будущее требование).
Будущее требование считается переданным фактору со дня возникновения права требования к должнику. Если передача права денежного требования обусловлена определенным событием, то оно считается переданным с момента наступления этого события. Таким образом, будущее требование может быть основано на договоре, который уже существует на момент заключения договора факторинга или который будет заключен в будущем. В этих случаях дополнительное оформление договора уступки права денежного требования не производится.
Следует обратить внимание, что исходя из определения факторинга, уступаемые требования могут быть только денежными.
Частью 2 ст. 1077 ГКУ предусмотрено, что, кроме обычной уступки, клиент может уступить фактору свое денежное требование к должнику с целью обеспечения исполнения обязательства клиента перед фактором.
Обязательство фактора по договору факторинга в Украине может предусматривать также предоставление клиенту услуг, связанных с денежным требованием, право на которое он уступает.
Согласно ст. 1079 ГКУ сторонами в договоре факторинга являются фактор и клиент.
Фактором может быть банк или финансовое учреждение, а также физическое лицо - предприниматель, которое в соответствии с законом имеет право осуществлять факторинговые операции (письмо Госфинуслуг от 13.10.2003 г. № 347/07/1-3/1).
Клиентом может быть физическое или юридическое лицо, являющееся субъектом предпринимательской деятельности.
Размер вознаграждения фактора за предоставленные услуги законодательством не регулируется и устанавливается сторонами в договоре факторинга по соглашению сторон. Такое вознаграждение может быть определено в виде:
- процентов от суммы требования, которое уступает клиент по договору;
- твердой определенной суммы;
- разницы между реальной ценой требования и ценой, предусмотренной в договоре, право требования по которому уступается, и др.
Согласно ст. 1080 ГКУ договор факторинга в Украине может быть заключен и будет действительным независимо от договоренности между клиентом и должником о запрете уступки права денежного требования или его ограничении. В этом случае клиент не освобождается от ответственности перед должником в связи с нарушением клиентом условия о запрете или ограничении уступки права денежного требования.
Передача денежного требования на условиях факторинга не требует согласия должника и поэтому запрет или ограничение на уступку требования признается в данном случае недействительным. Поэтому наличие условия о запрете переуступки денежного требования не освобождает должника от обязанности произвести платеж фактору. В то же время, если условиями основного договора, право требования по которому уступлено фактору, предусмотрено, что кредитор не имеет права уступки (ч. 3 ст. 512 ГКУ), то в этом случае клиент по договору факторинга несет ответственность перед должником на основании условий основного договора.
Клиент отвечает перед фактором за действительность денежного требования, право которого уступается, если иное не установлено договором факторинга.
Таким образом, риск невыполнения уступленного требования, если иное не предусмотрено договором, лежит на факторе и клиент не несет ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение должником уступленного требования. Так, клиент не будет нести ответственность, если должник окажется неплатежеспособным (банкротом), но опять же в том случае, если договором не предусмотрена его ответственность перед фактором.
Согласно ч. 2 ст. 1081 ГКУ действительным является денежное требование, которое клиент имеет право уступить, и в момент уступки этого требования ему не были известны обстоятельства, вследствие которых должник имеет право не исполнять требования.
В подтверждение своих прав требования клиент передает фактору счета (фактуры), другие доказательства того, что уступаемое денежное требование действительно (доказательства осуществления клиентом поставки товаров или предоставления услуг, подлежащих оплате согласно переданному требованию).
Кроме вышеуказанного, при заключении договора факторинга, особенно внешнеэкономического, следует также руководствоваться Конвенцией УНИДРУА о международном факторинге, к которой Украина присоединилась 11 января 2006 года.
Должник должен быть письменно уведомлен об уступке права денежного требования фактору и в этом уведомлении должно быть определено денежное требование, подлежащее исполнению, а также назван фактор, которому должен быть осуществлен платеж. Согласно ч. 2 ст. 1082 ГКУ должник имеет право требовать от фактора предоставления ему в разумный срок доказательств того, что уступка права денежного требования имела место, то есть представить копию договора факторинга. Если фактор не исполнит этого требования, должник имеет право осуществить платеж клиенту во исполнение своей обязанности перед ним по основному договору.
Последующая уступка фактором права денежного требования (так называемая переуступка) третьему лицу не допускается, если иное не установлено договором факторинга. Если условиями договора факторинга такая переуступка предусмотрена, то последующий факторинг заключается в соответствии с требованиями гл. 73 ГКУ, то есть в таком же порядке, что и первоначальный факторинг.
Из вышеизложенного можно выделить следующие признаки, отличающие факторинг от договора уступки права требования:
- по договору факторинга клиент уступает фактору только денежное требование в целях получения финансирования. По договору уступки требования первоначальный кредитор уступает новому кредитору любое требование, не обязательно денежное;
- по договору факторинга фактор уплачивает клиенту в качестве компенсации за уступку требования определенную денежную сумму (предоставляет финансирование). По договору уступки права требования условие о компенсации не является обязательным.
- в результате операции факторинга второй фактор получает вознаграждение (в виде дисконта или отдельной платы за услугу). По договору уступки права требования условие об оплате новому кредитору не является обязательным.
Факторинг как финансовая услуга
Согласно п. 11. ст. 4 Закона Украины от 12.07.2001 г. № 2664-III "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг". Финансовыми услугами согласно данному закону являются операции с финансовыми активами, осуществляемые в пользу третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, - и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов (ст. 1 Закона о финуслугах).
К финансовым активам относятся денежные средства, ценные бумаги, долговые обязательства и право требования долга, которые не отнесены к ценным бумагам.
В свою очередь, ст. 4 этого закона относит к финансовым следующие услуги:
- выпуск платежных документов, платежных карточек, дорожных чеков и/или их обслуживание, клиринг, другие формы обеспечения расчетов;
- доверительное управление финансовыми активами;
- деятельность по обмену валют;
- привлечение финансовых активов с обязательством об их последующем возврате;
- финансовый лизинг;
- предоставление средств в заем, в том числе и на условиях финансового кредита;
- предоставление гарантий и поручительств;
- перевод денег;
- услуги в сфере страхования и накопительного пенсионного обеспечения;
- торговля ценными бумагами;
- факторинг;
- другие операции, которые соответствуют критериям, определенным в п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона о финуслугах.
Согласно ст. 2 Закона Украины от 01.06.2000 г. № 1775-III "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" деятельность по предоставлению финансовых услуг подлежит лицензированию в порядке, предусмотренном законом, регулирующим отношения в этой сфере. Таковым законом является Закон о финуслугах.
Однако не любая деятельность по оказанию финансовых услуг, перечень которых определен в ст. 4 Закона о финуслугах, подлежит лицензированию.
Статьей 34 Закона о финуслугах предусмотрено обязательное лицензирование операций предоставления только следующих финансовых услуг:
- страховая деятельность;
- деятельность по предоставлению услуг накопительного пенсионного обеспечения;
- предоставление финансовых кредитов за счет привлеченных средств;
- деятельность по предоставлению каких-либо финансовых услуг, предусматривающих прямое или опосредованное привлечение финансовых активов от физических лиц.
Определение терминов прямого или опосредованного привлечения финансовых активов приведено в Положении об установлении ограничений на совмещение деятельности финансовых учреждений по предоставлению определенных видов финансовых услуг, утвержденном распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 08.07.2004 г. № 1515.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что деятельность финансовых учреждений, осуществляющих факторинговые операции, не подлежит лицензированию, так как факторинг не входит в перечень лицензируемых видов деятельности, приведенный в ст. 34 Закона о финуслугах.
Согласно ст. 1079 ГКУ фактором может быть банк или финансовое учреждение, а также физическое лицо - предприниматель, которое в соответствии с законом имеет право осуществлять факторинговые операции.
Исходя из вышесказанного, если для финансовых учреждений и физических лиц - предпринимателей факторинговые операции не подлежат лицензированию, то для банков (поскольку факторинг согласно ст. 47 Закона Украины от 07.12.2000 г. № 2121-III "О банках и банковской деятельности" является банковской операцией) такая деятельность осуществляется на основании банковской лицензии.
Особенности налогообложения операций факторинга
Принимая во внимание, что ни один из основополагающих законов о налогообложении не имеет специальных положений, регулирующих как уступку права требования, так и факторинг, рассмотрим данную операцию, основываясь на общих нормах Закона о прибыли и Закона об НДС.
ГНАУ в своем письме от 23.04.2007 г. № 8217/7/22-3017, анализируя понятие "факторинга", отмечает, что факторинговой операцией является уступка за плату права денежного требования первоначальным кредитором другому лицу (фактору) с компенсацией последним стоимости такого долга. Однако такой вывод следует и из норм ГКУ.
Заключая договор факторинга в Украине, следует четко определиться в последовательности проводимых операций.
Необходимо учитывать, что на практике банки, стремясь уменьшить кредитный риск, предоставляют клиенту (первоначальному кредитору) факторинговое финансирование в два этапа:
- на первоначальном этапе (до получения платежа от должника-дебитора) в размере 70 - 90 % от объема финансирования;
- на заключительном этапе (после получения платежа от должника-дебитора) в размере 10 - 30 % от объема финансирования за вычетом комиссионного вознаграждения за предоставленную услугу.
Учет у первоначального кредитора
В момент отгрузки товара у первоначального кредитора как поставщика возникает валовой доход (п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закона о прибыли) и налоговое обязательство по НДС (п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона об НДС) по первому событию на общих основаниях.
Операция факторинга для него является вторым событием, то есть заключительной операцией сделки. Аналогичное мнение по этому поводу высказывает и ГНАУ в своем письме от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5, приравнивая данную операцию к операции по зачислению средств в оплату за отгруженный товар.
Средства, уплаченные фактору за оказанную им финансовую услугу, включаются в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли.
В отношении НДС следует отметить следующее. В соответствии с п.п. 3.2.5 п. 3.2 ст. ст. 3 Закона об НДС не являются объектом обложения НДС операции по торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторингу (факторинговых операций). Однако исключением в этой ситуации являются факторинговые операции, в которых объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, жилищные чеки, земельные боны и деривативы.
В связи с этим, и как указывает ГНАУ в письмах от 14.08.2006 г. № 15326/7/16-1517 и от 14.08.2006 г. № 8918/6/16-1515-26, если объектом факторинговых операций являются объекты, отличные от валютных ценностей, ценных бумаг, в том числе компенсационных бумаг (сертификатов), инвестиционных сертификатов, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, жилищных чеков, земельных бон и деривативов, то такие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке. Аналогичной позиции придерживается Госкомпредпринимательства в письме от 06.08.2006 г. № 6433.
Отметим, что национальная валюта Украины, в том числе безналичные денежные средства на счетах относятся к валютным ценностям согласно п. 1 ст. 1 Декрета КМУ от 19.02.93 г. № 15-93 "О системе валютного регулирования и валютного контроля".
В соответствии с требованиями действующего законодательства компенсация первоначальному кредитору стоимости уступаемых прав может быть меньше суммы долга. В связи с этим возникает вопрос: куда относить финансовые потери, образующиеся в виде разницы между фактической стоимостью долга и суммой компенсации при проведении факторинга? По мнению ГНАУ, высказанному в письме от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5, такая разница не включается в состав валовых расходов продавца, а сумма, включенная ранее в валовой доход при отгрузке товара, не подлежит корректировке на отмеченную разницу. Также у налогоплательщиков может возникнуть вопрос о правомерности уменьшения налогового обязательства по НДС, начисленного при отгрузке товара. То есть, можно ли его откорректировать исходя из расчета суммы финансовых потерь, понесенных в связи с осуществлением операции факторинга? В данном случае база налогообложения НДС не изменяется, и должник в любом случае будет погашать свой долг по полной стоимости, так что корректировка не уместна.
Учет у должника
При оприходовании товара у должника как покупателя возникает валовые расходы (п.п. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли) и налоговый кредит по НДС (п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закона об НДС) по первому событию на общих основаниях.
При получении уведомления об уступке права требования в налоговом учете должника никаких изменений не происходит.
Погашение задолженности перед фактором является вторым событием, и поэтому в налоговом учете должника оно также не отражается.