Возврат платежей и досрочное расторжение договора лизинга. Все о расторжении договора лизинга Какими проводками закрыть окончание договора лизинга
Досрочное расторжение договора возможно, если компания не в состоянии платить за лизинг и содержать имущество. Другая причина — желательно увеличить стоимость активов за счет новых основных средств. Рассмотрим, как оформить расторжение договора в этих двух ситуациях.
Лизингополучатель возвращает имущество лизингодателю
Оперативный лизинг, при котором имущество, переданное в аренду, по окончании договора возвращается лизингодателю, в отечественной практике встречается крайне редко.
Большинство договоров, как правило, подразумевают переход права собственности на предмет аренды, то есть сочетают в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. Следовательно, общая сумма платежей по договору лизинга включает выкупную стоимость арендованного имущества (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 декабря 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).
Имущество, переданное по договору, может находиться на балансе у лизингодателя или у лизингополучателя. От этого зависит бухгалтерский учет операций по возврату имущества у лизингополучателя.
Пример 1
ООО «Армада» заключило договор лизинга с ООО «ТрансКом». Предмет лизинга — экскаватор стоимостью 5 900 000 руб. (в том числе НДС — 900 000 руб.), был передан в эксплуатацию в январе 2008 года. Срок окончания договора — декабрь 2010 года. ООО «Армада» по финансовым причинам не в состоянии оплачивать арендные платежи и возвращает основное средство ООО «ТрансКом» в августе 2009 года.
Имущество учитывалось на балансе лизингодателя. Поэтому в учете ООО «Армада» оно отражалось на забалансовом счете 001 по стоимости 5 000 000 руб. В день возврата имущества бухгалтер ООО сделал запись:
КРЕДИТ 001
—5 000 000 руб. — списано с забалансового счета имущество в связи с возвратом лизингодателю.
Если основное средство находится на балансе лизингополучателя, то оно учитывается на счете 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг». Амортизацию по нему начисляет лизингополучатель. Но так как собственником имущества был и остается лизингодатель, то можно считать, что фактически реализации не происходит.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Но допустим, что имущество учитывалось на балансе лизингополучателя. Амортизация за период пользования составила 3 750 000 руб.
Возврат экскаватора в учете ООО «Армада» оформляется следующим образом:
ДЕБЕТ 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг»КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
—3 750 000 руб. — отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации предмета лизинга;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
—5 000 000 руб. (5 900 000 - 900 000) — списана первоначальная стоимость экскаватора;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по выкупной цене» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
—1 250 000 руб. (5 000 000 - 3 750 000) — списана остаточная стоимость экскаватора.
Налоговый учет операций по возврату имущества зависит от того, каким образом определена выкупная стоимость имущества в договоре (см. схему). Варианты могут быть следующими:
- —выкупная цена указана, ее нужно перечислить отдельным платежным поручением в последний месяц договора;
- —выкупная цена указана, она равномерно включается в ежемесячные платежи;
- —в договоре выкупная цена не указана отдельно и лизингополучатель платит исключительно арендные платежи.
Выкупная цена содержится в последнем лизинговом платеже
Иногда в договоре выкупная стоимость выделена отдельной суммой, и заплатить ее лизингополучатель должен в последний месяц. В этом случае компания на протяжении всего договора перечисляет только арендные платежи и относит их в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Поэтому все, что нужно сделать в момент расторжения договора — это подписать дополнительное соглашение с лизингодателем и передать ему имущество. Никаких доходов или расходов в налоговом учете лизингополучателя при этом не появится.
Выкупная цена включена в ежемесячные лизинговые платежи
Возможен такой вариант, что выкупная стоимость равномерно распределена между всеми лизинговыми платежами. То есть лизинговый платеж включает плату за пользование основным средством и часть его стоимости. Первую часть можно включать в расходы без проблем. А вот со второй частью не все так однозначно. Согласно официальной позиции чиновников в течение договора лизинга эти суммы нужно включать в первоначальную стоимость основного средства, а после перехода права собственности погашать путем амортизации. Позиция Минфина России, в частности, отражена в письме от 25 июня 2009 г. № 03-03-06/1/428. В обоснование такого подхода чиновники приводят нормы статьи 270 Налогового кодекса РФ, в пункте 5 которой сказано, что нельзя учитывать в расходах средства, истраченные на приобретение амортизируемого основного средства. Суммы, перечисленные за основное средство, до перехода права собственности на него, по мнению чиновников, следует учитывать как авансовые платежи.
Однако на практике налогоплательщики часто игнорируют мнение Минфина России — учитывают выкупную стоимость в расходах текущего периода. И надо отметить, что в этом их поддерживают суды. Действительно, содержание статьи 28 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» позволяет считать лизинговый платеж единым неделимым платежом, несмотря на то, что в его расчет входят несколько составляющих.
От того, каким образом компания изначально учитывала выкупную стоимость, зависит и способ учета в момент расторжения сделки.
Компания относила на затраты только сумму аренды. Выкупная стоимость аккумулировалась на отдельном счете. В этом случае у налоговиков не будет претензий к расходам, списанным при расчете налога на прибыль. Однако здесь возникает другая проблема: как поступить при расторжении договора с накопленной выкупной стоимостью. Есть несколько вариантов.
Первый, наиболее выгодный, вариант — истребовать выкупную стоимость у лизингодателя. Но на практике это удается крайне редко. В случае досрочного расторжения договора лизинга (не важно, по чьей инициативе это происходит) выкупная цена, как правило, не возвращается лизингополучателю. Обычно это следует из условий договора. Вернуть выкупную стоимость, перечисленную авансами, лизингополучатель может только в судебном порядке, но для этого придется доказать, что выкупная стоимость — неосновательное обогащение лизингодателя. Такие случаи единичны. Решений, вынесенных в пользу лизингодателя, гораздо больше. Пример тому — постановление ФАС Московского округа от 3 июля 2008 г. № КГ-А40/5696-08.
Таким образом, если суд обяжет лизингодателя вернуть деньги, то выкупная стоимость имущества перейдет в разряд дебиторской задолженности. Следовательно, если лизинговая компания вернет выкупную стоимость, то в доход ее относить не нужно. Если взыскать «дебиторку» нет возможности, ее следует списать как безнадежную.
В случае если суд отказывает в возврате денег, лизингополучатель может признать перечисленные суммы расходом на основании решения суда. Ведь тогда логично считать, что это не аванс, а часть арендного платежа. Именно на это указывают судьи, ссылаясь в своих решениях на статью 28 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)». Но подобный подход также может вызвать споры с налоговиками.
Второй, безопасный, вариант: лучше всего вообще не включать уплаченную выкупную стоимость в расходы. Особенно если компания не предпринимала никаких мер к ее взысканию.
Рассмотрим эту ситуацию на примере. Для удобства будем исходить из того, что в бухгалтерском учете применяются правила налогового учета, рекомендованные Минфином России.
Пример 3
ООО «Армада» расторгает договор лизинга с ООО «ТрансКом» досрочно. Имущество возвращено лизингодателю. В учете ООО «Армада» накопились суммы перечисленной выкупной стоимости имущества, ранее не отнесенные в расходы по налогу на прибыль. Руководство ООО «Армада» потребовало от лизингодателя вернуть перечисленные суммы через суд. Сумма иска — 2 300 000 руб. По счету 76 бухгалтер ООО «Армада» открыл отдельные субсчета:
- —«Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам» — суммы на этом субсчете компания относила в расходы;
—«Расчеты по выкупной цене» — суммы на этом субсчете в расходы не включались, а формировали стоимость основного средства;
—«Дебиторская задолженность к взысканию».
Рассмотрим три варианта.
Вариант 1. Компания выигрывает дело и возвращает деньги, перечисленные за основное средство. Бухгалтер делает такие проводки:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Дебиторская задолженность к взысканию» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по выкупной цене»
—2 300 000 руб. — включена в состав дебиторской задолженности выкупная стоимость на основании решения суда;
ДЕБЕТ 51КРЕДИТ 76 субсчет «Дебиторская задолженность к взысканию»
—2 300 000 руб. — получены деньги от лизингодателя.
Вариант 2. Суд отказывает ООО «Армада». Бухгалтер признает выкупную стоимость неотделимой частью лизинговых платежей и списывает в расходы:
ДЕБЕТ 20КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по выкупной цене»
—2 300 000 руб. — отнесена в расходы выкупная стоимость имущества на основании решения руководства.
Вариант 3. В иске судом отказано. Бухгалтер решил не признавать выкупную цену в налоговых расходах. В бухучете сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по выкупной цене»
—2 300 000 руб. — отнесена на прочие расходы выкупная стоимость имущества;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
—460 000 руб. (2 300 000 руб. × 20%) — начислено постоянное налоговое обязательство на сумму выкупной стоимости, которая не признана в расходах в налоговом учете.
Компания списывала выкупную стоимость в расходы по налогу на прибыль. Если компания изначально выбрала такую небезопасную налоговую политику, то возврат имущества никак не изменит ситуацию. Ведь суммы ежемесячной арендной платы уже отнесены в расходы и претензий в случае налоговой проверки не избежать. Чтобы обосновать свою позицию, можно использовать следующий аргумент: лизинговый платеж, даже если он включает в себя несколько самостоятельных частей (в том числе выкупную стоимость), является единым платежом в рамках одного договора лизинга.
Если же руководство компании решило истребовать стоимость основного средства от лизингодателя через суд, то в случае положительного судебного решения бухгалтеру придется показать внереализационный доход. Если суд не поддержит компанию, то такое решение будет еще одним аргументом в пользу списания выкупной стоимости в затраты текущего периода.
Выкупная цена не указана
Еще один способ определить цену договора — вообще не указывать выкупную стоимость имущества в составе лизинговых платежей. Заключая подобные сделки, компании полагают, что раз стоимость имущества не указана, все платежи перечисляются за пользование имуществом и их можно признать расходами текущего периода. Однако налоговики с этим не согласны. Если выкупная цена не оговорена, то всю сумму лизинговых платежей нужно относить в первоначальную стоимость будущего основного средства. Минфин России выразил такое мнение еще несколько лет назад в письме от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348 и придерживается его до сих пор.
Если компания, несмотря на требования Минфина России, относила все суммы в расходы, то не важно, в какой момент расторгнут договор, при налоговой проверке придется доказывать правильность произведенных расходов. В случае если компания действовала осторожно и аккумулировала арендные платежи на отдельном счете, в момент расторжения договора в учете уже сформирована стоимость основного средства. И здесь возникают проблемы, аналогичные предыдущей ситуации.
Конечно, оптимальное решение в обоих случаях — дополнительное соглашение с лизингодателем, в котором будет определена выкупная стоимость. Причем выкупную стоимость лучше включить в последний месяц договора и считать еще не оплаченной. Это позволит отнести все предыдущие платежи в расходы.
Лизингополучатель выкупает имущество
При досрочном выкупе предмета лизинга компании подписывают дополнительное соглашение. В дополнительном соглашении определяются порядок и сроки выплаты задолженности, оставшейся по договору. На сумму задолженности может быть увеличена или выкупная стоимость, или размер последних платежей.
Пример 4
В августе 2009 года лизингополучатель ООО «Вертолет» принял решение о досрочном выкупе техники у ООО «ЛизингИнвест». У лизингополучателя она учитывается за балансом по стоимости 800 000 руб. Срок окончания договора — декабрь 2009 года. Оставшаяся сумма, которую ООО «Вертолет» должно оплатить, — 531 000 руб. В нее входит и выкупная стоимость имущества — 150 000 руб. Ее должны были перечислить полностью с последним платежом в декабре 2009 года.
Стороны договорились в дополнительном соглашении, что новый срок окончания договора — сентябрь 2009 года. В график платежей были внесены следующие изменения: последний лизинговый платеж за сентябрь — 531 000 руб. Он складывается из вознаграждения лизингодателю — 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.) и выкупной цены — 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб.).
В сентябре в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
КРЕДИТ 001
—800 000 руб. — основное средство снято с учета в качестве предмета лизинга;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по арендной плате»КРЕДИТ 51
—236 000 руб. — перечислено вознаграждение лизингодателю за сентябрь;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по выкупной цене»КРЕДИТ 51
—295 000 руб. — перечислена выкупная цена за предмет лизинга;
ДЕБЕТ 20КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по арендной плате»
—200 000 руб. (236 000 - 36 000) — отнесено на расходы вознаграждение лизингодателю;
ДЕБЕТ 19КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по арендной плате»
—36 000 руб. — отражен НДС с вознаграждения лизингодателю;
ДЕБЕТ 08КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по выкупной цене»
—250 000 руб. (295 000 - 45 000) — отражена стоимость основного средства по выкупной цене;
ДЕБЕТ 19КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по выкупной цене»
—45 000 руб. — отражен НДС по выкупной цене;
ДЕБЕТ 01КРЕДИТ 08
—250 000 руб. — принято к учету основное средство;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»КРЕДИТ 19
—81 000 руб. (36 000 + 45 000) — принят к вычету НДС.
В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства также составила 250 000 руб.
Из примера видно, что досрочный выкуп имущества существенно не меняет налоговый и бухгалтерский учет лизингополучателя. Главное в этом случае — определить размер выкупной стоимости и правильно оформить все завершающие документы по выкупу — дополнительное соглашение, график платежей, акт приема и передачи имущества.
Современное законодательство закрепляет за лизингодателем право одностороннего расторжения соответствующего договора, но как сделать это грамотно? МЮЦ «Адвокат Дигин, Воротников и партнеры» много лет практикует оптимальное аннулирование договоров лизинга, учитывающее баланс интересов контрагентов и сохранение деловой репутации своих доверителей.
Расторжение договора лизинга в одностороннем порядке
Основными последствиями подобного прекращения договора финансовой аренды по инициативе арендодателя выступают:
- правомочность изъятия имущества у лизингополучателя в том техническом состоянии, в котором она была предоставлена с учетом изношенности, предусмотренной производителем или положениями контракта;
- если техника не была возвращена либо были нарушены сроки ее передачи собственнику, лизингодатель вправе потребовать взыскания компенсации с нанимателя за нарушение данного обязательства.
Основания расторжения договора лизинга
Гражданское законодательство обеспечило право каждого из участников сделки на расторжение договора лизинга на основаниях:
- значительных недочетов при реализации договорных обязательств;
- иных случаев, регламентированных законодательными нормами или положениями договора лизинга.
Как утверждено ст. 625 ГК РФ, досрочное расторжение договора лизинга по инициативе лизингодателя является законным, если получатель лизинга:
- замечен в нецелевом применении арендованного имущества;
- пользуется собственностью, переданной ему по договору, со значительными нарушениями условий соглашения;
- значительно ухудшил качественные характеристики арендуемого оборудования по сравнению с естественным износом или износом, предусмотренным договором;
- несвоевременно вносил платежи свыше двух раз;
- не осуществил мероприятия по устранению технической неисправности имущества в порядке, определенном контрактом или иными нормативными актами.
Порядок расторжения договора лизинга
Нормы ГК РФ, регламентирующих проблемы досрочного прекращения гражданско-правовых сделок, сделали возможными два способа прекращения договора финансовой аренды по инициативе арендодателя:
- внесудебное аннулирование договора:
- по обоюдному согласию сторон,
- путем отказа от исполнения договорных обязательств в одностороннем порядке;
- подача искового заявления в суд.
Последовательность мероприятий при разрешении разногласий без привлечения суда выглядит следующим образом:
- отправка деловому партнеру предупреждения о необходимости исполнить нарушенные обязательства в разумные сроки;
- отправка письма -уведомления о расторжении договора, в случае если контрагент не принял мер по устранению неисполненных обязательств;
- достижение договоренности об одностороннем расторжении сделки;
- закрепление положений в соответствующем соглашении;
- составление акта приемки-передачи собственности.
Если арендатор не согласен с условиями расторжения либо не отвечает не письмо, договор не будет считаться прекращенным. В таком случае алгоритм действий лизингодателя строится следующим образом:
- сбор доказательств, подтверждающих право арендодателя на расторжение сделки в одностороннем порядке;
- передача иска в суд соответствующей юрисдикции по месту регистрации ответчика.
Расторжение договора лизинга по соглашению сторон
Действие практически любых лизинговых договоров можно расторгнуть по соглашению обеих сторон, кроме тех, которые предусматривают запрет на аналогичное аннулирование, что указано в ст. 450 ГК РФ.
Чтобы расторгнуть договор с согласия обеих сторон по инициативе лизинговой компании, необходимо выполнить следующие действия:
- отправить уведомление о своем намерении прекратить договорные отношения. Уведомление должно содержать в себе:
- описание существенных оснований прекращения договора,
- возможность потенциальных негативных последствий для контрагента, если он решить не прекращать договор;
- если лизингополучатель изъявил свое согласие - составить приложение к основному договору о прекращении обязательств, в котором традиционно указываются следующие положения:
- отсутствие взаимных претензий обоих участников сделки,
- момент, когда договор признан расторгнутым, а договорные обязательства - прекращенными.
В числе оснований для прекращения действия договора по совместному соглашению чаще всего выступают:
- невозможность передачи приобретенного оборудования лизингополучателю в положенный договором срок в силу технических причин;
- предмет договора лизинга не пригоден для целевого использования по причинам, не зависящим от арендодателя;
- иные обстоятельства, за которые лизингодатель не может отвечать.
Односторонний отказ лизингодателя от исполнения обязательств
Право на односторонний отказ у лизинговой компании возникает, если данное условие предусмотрено соответствующим договором. Основной законодательной базой в данном случае выступают:
- положения ГК РФ (ст. 310, 450);
- закон № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
В договоре должны также содержаться обстоятельства, наступление которых дает основание лизингодателю дожидаться фактического окончания договора. Только при наличии этих двух параметров - право на отказ от договорных обязательств и перечень оснований для такого отказа - арендодатель вправе прекратить договор, отправив предварительное уведомление.
Основным последствием одностороннего отказа от исполнения обязательств является необходимость выплаты денежной компенсации лизингополучателю.
Уведомление о расторжении договора лизинга
Данный вид документа играет ключевую роль при расторжении договора, а значит, к его оформлению необходимо отнестись как можно более внимательно и ответственно. Закон не предусматривает строгих правил составления данной категории письма, однако при его написании необходимо учитывать форму, утвержденную основным договором лизинга. Так, если в договоре указана необходимость отправки уведомления по почте, а лизингодатель выслал его электронным письмом, уведомление не будет считаться отправленным.
Кроме того, необходимо соблюдать формальные правила составления юридических писем и общие положения деловой переписки:
- указать дату и место составления письма;
- вписать номер расторгаемого договора;
- в свободной форме, но убедительно изложить обстоятельства, вызвавшие необходимость расторжения сделки;
- сообщить об обязательствах, возникших у обеих сторон в данной ситуации;
- подписать уведомление должен его составитель, а также уполномоченное на это лицо: главный бухгалтер, исполнительный или генеральный директор фирмы.
Сроки прекращения сделки определяются:
- условиями контракта;
- законодательством - в продолжение семи дней, если в договоре не указаны иные даты аннулирования сделки.
Досрочное расторжение договора лизинга в суде
Расторгнуть договор указанной категории до его фактического завершения можно в ходе судебного разбирательства при наличии следующих условий:
- для этого имеются законные основания, и истец может их доказать;
- в договоре учтено право лизинговой компании на расторжение договора в одностороннем порядке;
- значительно изменились обстоятельства, влияющие на возможность реализации обязательств по сделке.
Если исковые требования арендодателя будут удовлетворены, договор признается расторгнутым с момента вынесения судебного приговора.
В целях минимизации финансовых и правовых рисков еще на этапе составления договора лизинга необходимо предусмотреть все условия, который учитывают интересы сторон и в то же время не противоречат законодательной базе. Сделать это под силу только профессиональным юристам, ведь лизинговый договор совмещает в себе черты договоров аренды и купли-продажи, что ставит его в исключительное положение в виду несформированности сферы лизинга в России и отечественной законодательной базы, а также противоречивой юридической практики.
МЮЦ «Адвокат Дигин, Воротников и партнеры» закрепил за собой репутацию надежного делового партнера, обладающего обширным опытом составления оптимальных договоров лизинга, учитывающих законные интересы и обстоятельства наших доверителей.
Прерывание договора лизинга у лизингополучателя, в том числе при уничтожении имущества – при двух вариантах балансодержателя
В последнее время в предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов договор лизинга становится все более популярным. При этом на практике встречаются случаи его прерывания.
В данной статье мы поговорим о том, в каких случаях лизингополучатель вправе требовать расторжения договора лизинга, какие налоговые последствия возникают у лизингополучателя при досрочном расторжении договора лизинга, том числе при уничтожении имущества.
Прерывание договора аренды (лизинга).
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) его за плату во временное владение и пользование. Такое правило установлено статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), а также абзацем 3 статьи 2 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).
Основания для досрочного расторжения договора аренды (лизинга) по требованию арендатора (лизингополучателя) определены статьей 620 ГК РФ. Так, лизингополучатель может досрочно расторгнуть договор лизинга через суд в одностороннем порядке при несоблюдении следующих условий:
– лизингодатель не предоставляет имущество в пользование лизингополучателю либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества (пункт 2 статьи 611 ГК РФ).
– лизингодатель не представляет все необходимые документы и принадлежности к предмету лизинга при условии, что данные обстоятельства значительно затрудняют пользование полученным в лизинг имуществом (пункт 2 статьи 611 ГК РФ);
– лизингодатель нарушает срок предоставления имущества в лизинг (пункт 3 статьи 611 ГК РФ, Постановления ФАС Московского округа 10 апреля 2006 года по делу №КГ-А40/1913-06, Северо-Западного округа от 2 июня 2006 года по делу №А56-10229/2005 и другие);
– переданное лизингополучателю имущество имеет препятствующие пользованию недостатки, которые не были оговорены лизингодателем при заключении договора лизинга, не были заранее известны лизингополучателю и не могли быть им обнаружены во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора (пункт 1 статьи 611 ГК РФ);
– лизингодатель не сообщил при заключении договора арендатору (лизингополучателю) о правах третьих лиц на сдаваемое в лизинг имущество (статья 613 ГК РФ);
– лизингодателем были нарушены обязанности по производству капитального ремонта (пункт 1 статьи 616 ГК РФ, пункт 1 статьи 612 ГК РФ, статья 620 ГК РФ);
– имущество в силу обстоятельств, за которые лизингополучатель не отвечает, оказывается в состоянии, непригодном для использования (статья 620 ГК РФ).
Отметим, что договором лизинга могут быть предусмотрены и другие основания досрочного расторжения договора по инициативе лизингополучателя.
Так, договор аренды (лизинга) можно расторгнуть, если кардинально поменяются обстоятельства, при которых он был заключен. Закон называет такое изменение обстоятельств существенным (статья 451 ГК РФ). В этом случае дальнейшее выполнение договора становится нецелесообразным.
Конкретные явления, события, факты, изменение которых суд может признать существенным, в ГК РФ не установлены. Однако в пункте 2 статьи 451 ГК РФ указаны их признаки:
– в момент заключения договора стороны считали, что такие обстоятельства не возникнут;
– стороны не смогли преодолеть эти обстоятельства, хотя приложили к этому все усилия;
– продолжение договора лизинга на прежних условиях приведет к тому, что сторона не сможет получить то, на что рассчитывала при заключении договора;
– из договора или из практики не вытекает, что риск изменения обстоятельств (имущественных потерь) несет сторона, обратившаяся в суд.
Согласно статье 17 Закона № 164-ФЗ при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.
Если лизингополучатель не возвратил предмет лизинга или возвратил его несвоевременно, лизингодатель вправе потребовать от лизингополучателя оплаты за время просрочки. Если указанная плата не покрывает убытков лизингодателя, то он может потребовать их возмещения.
Если за несвоевременный возврат предмета лизинга лизингодателю предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы с лизингополучателя в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Заметим, что бывают случаи, когда стороны не против досрочного расторжения договора лизинга, при этом лизингополучатель согласен добровольно вернуть предмет лизинга. При этом факт возврата имущества собственнику должен быть подтвержден актом приемки-передачи.
Кроме того, согласно пункту 3 статьи 453 ГК РФ обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора. Соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор (пункт 1 статьи 452 ГК РФ). Пунктом 2 статьи 434 ГК РФ определено, что письменная форма соглашения о расторжении договора будет считаться соблюденной не только в случае составления одного документа, подписанного сторонами, но также и в случае обмена документами.
При этом данные документы должны свидетельствовать о взаимном волеизъявлении сторон о прекращении договорных отношений. Таким образом, договор лизинга считается расторгнутым по соглашению сторон, если предложение контрагента о расторжении договора лизинга было акцептовано его партнером (Постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2010 года по делу №Ф09-10839/09-С3).
В зависимости от условий договора предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя.
Прерывание договора лизинга, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания № 15). Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении Указаний № 15 следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.
Сразу отметим, что Указания № 15 не содержат положений о том, какие бухгалтерские записи следует сделать лизингополучателю при возврате предмета лизинга в связи с досрочным расторжением договора. В пункте 10 Указаний № 15 только сказано, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»:
по дебету в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество»;
по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг».
Поскольку Указания № 15 следует применять с учетом действующих в настоящее время нормативных документов, то с учетом Приказа Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов), вместо счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» должен использоваться счет 91 «Прочие доходы и расходы».
По мнению автора, данную корреспонденцию счетов можно применять и для отражения операций при досрочном расторжении договора лизинга, поскольку это не противоречит действующему Плану счетов, которым определено, что по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» отражаются:
– остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, – в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;
– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, – в корреспонденции со счетами учета затрат.
Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может быть открыт «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. Потом остаточная стоимость предмета лизинга списывается в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».
В налоговом учете при досрочном расторжении договора лизинга в некоторых случаях у лизингополучателя может возникнуть обязанность восстановления сумм ранее принятого к вычету «авансового» НДС.
Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 7 июля 2006 года № 03-04-15/131 в течение срока действия договора лизингополучатель вправе принимать к вычету всю сумму предъявленного им налога, в том числе относящегося к выкупной стоимости. Поэтому в такой ситуации налоговики могут настаивать на восстановлении этого НДС. В отношении налога, приходящегося на часть выкупной цены, основаниями для восстановления будут являться пункт 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), поскольку лизинговое имущество, подлежащее возврату лизингодателю, не может быть объектом основных средств лизингополучателя и использоваться им в облагаемой НДС деятельности.
Принятый к вычету НДС, приходящийся на авансовый платеж, восстанавливается на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в том налоговом периоде, в котором произошли расторжение договора лизинга и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты.
Что касается налога на прибыль, то при расчете налоговой базы по данному налогу не учитываются в составе доходов возвращаемые лизингодателем суммы (часть авансового платежа и выкупной стоимости предмета лизинга), так как они не образуют экономической выгоды (статья 41 НК РФ).
При этом в отношении налогового учета части выкупной стоимости, следует отметить, что некоторые лизингополучатели, учитывая позицию арбитров (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13 июня 2007 года по делу №А29-7407/2006а, ФАС Уральского округа от 29 января 2007 года по делу №Ф09-12271/06-С3) о том, что лизинговый платеж является единым платежом, не отражают в своем учете перечисленные в качестве выкупной стоимости суммы как предоплату, то есть лизинговый платеж, включающий в себя часть выкупной цены, за минусом начисленной амортизации по предмету лизинга единовременно признается бухгалтером в составе прочих расходов.
Однако контролирующие органы придерживаются иной позиции. Так, в Письмах Минфина Российской Федерации от 2 июня 2010 года № 03-03-06/1/368, от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, ФНС Российской Федерации от 26 мая 2010 года №ШС-37-3/2514@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 февраля 2007 года № 09–14/014329 сказано, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не учитывается.
Однако лизингополучатели, готовые отстаивать свою позицию в суде, часто применяют порядок учета, поддерживаемый арбитрами. При этом налоговые органы суммы выкупной стоимости у этих лизингополучателей будут рассматривать как внереализационный доход, подлежащий налогообложению, так как перечень доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, является открытым (Письмо Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2010 года № 03-03-06/1/75). По мнению автора, обязанность отражения такого дохода возникает в периоде признания соответствующей задолженности лизингодателем или вступления в законную силу решения суда.
Имущество учитывается на балансе лизингодателя.
Поступивший предмет лизинга по договору лизинга в общей сумме (без НДС) лизингополучатель учитывает на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (пункт 8 Указаний № 15).
Рассмотрим порядок отражения операций по досрочному расторжению договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя, при условии, что имущество учитывается на балансе лизингодателя.
Пример.
Заключенным организацией «А» договором лизинга установлено:
– перечисление выкупной стоимости предмета лизинга в сумме 40 000 рублей вместе с последним ежемесячным лизинговым платежом;
– возможность лизингодателя в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, если лизингополучатель допустил просрочку платежа более чем на 30 дней.
Организация «А» после получения письма с требованием погасить возникшую задолженность в течение 7 дней не перечислила денежные средства лизингодателю, и он заявил требование о расторжении договора в одностороннем порядке.
Стоимость предмета лизинга, отраженная лизингополучателем на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», составляет 1 300 000 рублей. Размер просроченной задолженности по лизинговым платежам на момент передачи предмета лизинга лизингополучателю составил 69 000 рублей, а авансовый платеж, не зачтенный в счет ежемесячных платежей, – 350 000 рублей.
Пени, которые лизингополучатель обязан заплатить за нарушение обязательств по договору лизинга, составляют 40 000 рублей.
Стороны договорились, что лизингодатель в течение 15 дней с момента получения предмета лизинга возвращает незачтенную часть авансового платежа за вычетом задолженности лизингополучателя по ежемесячным платежам и пеней.
В бухгалтерском учете организации «А» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Дебет 001 «Арендованные основные средства» – 1 300 000 рублей – Списана стоимость лизингового имущества в связи с его возвратом лизингодателю;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» – 40 000 рублей – Начислены пени за просрочку платежа;
Дебет 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 76-5 «Арендные (лизинговые) обязательства» – 109 000 рублей – Зачтены задолженность по просроченным лизинговым платежам и пени в счет непогашенной части аванса (69 000 рублей + 40 000 рублей);
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76-5 «Арендные (лизинговые) обязательства» – 241 000 рубль – Получены денежные средства от лизингополучателя (350 000 рублей – 109 000 рублей);
Дебет 76-«НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 53 390 рублей – Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с перечисленного лизингодателю аванса (350 000 руб. / 118 x 18).
Отметим, что при принятии НДС к вычету с аванса делается бухгалтерская запись:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 76-«НДС».
Суммы пеней учитываются в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Прерывание договора лизинга по чрезвычайным обстоятельствам.
Согласно пункту 4 статьи 17 Закона № 164-ФЗ при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.
В соответствии со статьей 22 Закона № 164-ФЗ ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Так как в случае чрезвычайных обстоятельств лизингополучатель не может вернуть лизингодателю имущество, полученное по договору лизинга, то обязан возместить лизинговой компании стоимость этого имущества, указанную в договоре лизинга (с учетом износа имущества за время пользования им по договору лизинга).
Если лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингодателя, то в бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена сумма, подлежащая возмещению лизингополучателем лизингодателю,
Кредит 001 «Арендованные основные средства» – списана стоимость утраченного имущества,
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – выплачены денежные средства лизинговой компании в возмещение стоимости утраченного имущества.
В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются потери лизингополучателя от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ, Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 июня 2009 года № 16–15/065190, Минфина Российской Федерации от 6 марта 2008 года № 03-03-06/1/151).
Если лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, то в его учете операции по договору лизинга после утраты предмета лизинга в результате стихийного бедствия отражаются следующим образом:
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – списана сумма начисленной амортизации по выбывшему предмету лизинг,
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 01 «Основные средства» – списана остаточная стоимость выбывшего лизингового имущества,
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность перед лизингодателем по оставшейся сумме арендных обязательств,
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – списана невозмещенная сумма НДС по лизинговому имуществу.
Отметим, что у организации нет оснований принятия к вычету суммы НДС, приходящийся на недоамортизированную часть стоимости утраченного имущества, поскольку данное имущество больше не используется для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, то есть не выполняются требования подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.
Если бы лизинговое имущество приобреталось лизингополучателем за счет собственных средств при условии, что ликвидируемое основное средство на момент ликвидации продолжало амортизироваться в соответствии с установленным сроком полезного использования, то суммы недоначисленной амортизации списывались бы на внереализационные расходы на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 272 НК РФ данные расходы признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
В результате ликвидации лизингового имущества налогоплательщик получает материалы, которые должны учитываться в целях налогообложения как внереализационный доход (пункт 13 статьи 250 НК РФ). Датой получения дохода признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подпункт 8 пункта 4 статьи 271 НК РФ). Величина такого дохода должна определяется по рыночной стоимости материалов.
Из книги Пользование чужим имуществом автора Панченко Т М12.4. Учет лизингового имущества, числящегося на балансе лизингополучателя Учет у лизингодателя. Доходом лизингодателя по договору лизинга будет его вознаграждение. Разница между доходами лизингодателя и его расходами на осуществление основной деятельности является
Из книги Лизинг автора Из книги Аренда автора Семенихин Виталий Викторович Из книги автора Из книги автора Из книги автораЗавершение договора и возврат имущества лизингодателю – документооборот и учет – при двух вариантах балансодержателя у лизингополучателя По завершении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть имущество лизингодателю либо приобрести предмет лизинга в
Из книги автораВыкуп арендованного имущества у лизингополучателя – при двух вариантах балансодержателя, в том числе досрочный требующий изменения структуры платежей В последнее время в деятельности хозяйствующих субъектов все чаще встречаются лизинговые операции, поскольку
Из книги автораПрерывание договора аренды у арендодателя, в том числе при уничтожении имущества В настоящее время в предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов договор аренды имущества является одним из самых распространенных видов договоров. При этом на практике
Из книги автораПрерывание договора аренды у арендатора, в том числе при уничтожении имущества В настоящее время в деятельности хозяйствующих субъектов договор аренды имущества является одним из самых распространенных видов договоров. При этом на практике встречаются случаи и его
Из книги автораОпределение балансодержателя предметов лизинга, как однократное действие При заключении лизингового договора перед сторонами сделки всегда встает вопрос о выборе балансодержателя предмета лизинга. При этом действующее законодательство позволяет сторонам выбирать,
Из книги автораЗавершение договора и возврат имущества лизингодателю – документооборот и учет – при двух вариантах балансодержателя у лизингодателя Завершение договора и возврат имущества лизингодателю может быть осуществлен: в связи с истечением срока его действия и выполнением
Из книги автораПрерывание договора лизинга у лизингодателя, в том числе при уничтожении имущества – при двух вариантах балансодержателя На практике бывают случаи досрочного расторжения договора лизинга как по инициативе лизингодателя, так и по инициативе лизингополучателя. В данной
Из книги автораВыкуп арендованного имущества у лизингодателя – при двух вариантах балансодержателя На практике довольно часто встречается ситуация, когда имущество сначала сдается в лизинг, а потом выкупается лизингополучателем. В нижеприведенном материале поговорим об
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 9
Заключение любого договора обязывает организацию выполнять его условия. Договор лизинга в этом смысле не исключение. Лизингополучатель обязан принять предмет лизинга, уплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором, а по окончании срока действия договора возвратить имущество лизингодателю или приобрести его в собственность. Однако финансовая нестабильность привела к тому, что некоторые лизингополучатели оказались не в состоянии исполнять свои обязательства по своевременной уплате лизинговых платежей. Как следствие - обострение отношений с лизингодателями.
В рамках данной статьи мы постараемся разобраться, в каких случаях лизингодатель вправе изъять предмет лизинга? Может ли лизингополучатель претендовать на возврат авансового взноса? Какие записи на счетах учета нужно сделать при досрочном расторжении договора и возврате имущества лизингодателю? Какие налоговые последствия возникают у лизингополучателя?
Теория и практика взаимоотношений сторон
Не ставя перед собой задачу отнять хлеб у юристов, кратко познакомим бухгалтера с основными последствиями, которые могут возникнуть у лизингодателя вследствие нарушения сроков внесения лизинговых платежей.
Во-первых, действующее в настоящее время законодательство (ГК РФ и Закон о лизинге <1>) не позволяет лизингодателю требовать от лизингополучателя возврата имущества до расторжения договора лизинга. Неправомерным является и временное изъятие предмета лизинга на срок до погашения лизингополучателем задолженности по просроченным платежам. Поэтому, если договор лизинга не расторгнут, арбитры не поддержат требования лизингодателя о возврате или временном изъятии объекта (Постановления ФАС СЗО от 03.12.2009 по делу N А56-18863/2009, ФАС МО от 15.04.2009 N КГ-А40/2706-09, ФАС ПО от 25.02.2009 по делу N А12-14276/2008 и др.).
<1> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".
Примечание. Факт возврата имущества собственнику подтверждается актом приемки-передачи.
Во-вторых, лизингодатель, желающий расторгнуть договор, должен соблюдать определенный порядок действий. В противном случае договор не будет расторгнут, следовательно, у лизингополучателя не возникнет обязанности вернуть предмет лизинга. Известно, что в общем случае (см. ст. 450 ГК РФ) договор может быть расторгнут:
- во внесудебном порядке:
а) по соглашению сторон, если иное не установлено ГК РФ, другими законами или договором (договор лизинга может считаться расторгнутым по соглашению сторон, если предложение контрагента о расторжении договора лизинга было акцептовано его партнером (Постановление ФАС УО от 14.01.2010 N Ф09-10839/09-С3));
б) на основании одностороннего отказа одной из сторон договора от исполнения обязательств, если такое право предусмотрено законом или соглашением сторон;
- в судебном порядке по требованию одного из партнеров при наличии определенных оснований - при существенных нарушениях контрагентом условий договора <2> и в иных предусмотренных законом или договором случаях.
С учетом изложенного очевидно, что приоритетными в целях определения порядка действий лизингодателя, желающего расторгнуть договор и вернуть имущество, являются условия самого договора лизинга. В связи с этим заметим, что, как правило, договор лизинга предусматривает возможность лизингодателя в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, в том числе по причине нарушения лизингополучателем графика внесения платежей <3>. Если данного условия договор лизинга не содержит, лизингодатель может расторгнуть договор только в судебном порядке, который также обязывает его соблюдать определенные правила.
<3> В этом случае лизингополучатель обязан вернуть имущество. Получив отказ, лизингодатель вправе обратиться в суд, который обяжет лизингополучателя произвести приемку-передачу (Постановление ФАС СКО от 18.02.2010 по делу N А32-9519/2009).
Примечание. Если срок возврата предмета лизинга договором не установлен, лизингополучатель обязан исполнить эту обязанность в семидневный срок со дня предъявления лизингодателем соответствующего требования (абз. 2 п. 2 ст. 314 ГК РФ).
При судебном варианте расторжения договора лизингодатель должен:
- направить лизингополучателю письменное предупреждение о необходимости погасить задолженность;
- направить лизингополучателю предложение о расторжении договора (п. 2 ст. 452 ГК РФ);
- обратиться в суд с иском о расторжении договора.
Если лизингодатель этот порядок нарушил, суд откажет ему в иске о расторжении договора (Постановление ФАС ЗСО от 18.01.2010 по делу N А27-6713/2009). Если данная процедура будет соблюдена и на момент рассмотрения дела судом лизингополучатель не погасит задолженность, арбитры примут решение о расторжении договора и обязании лизингополучателя вернуть имущество собственнику (Постановление ФАС МО от 02.03.2010 N КГ-А40/14377-09). В указанном случае ссылка лизингополучателя на то, что по договору выплачено более половины (или еще больше) стоимости предмета лизинга, не убедит арбитров, поскольку размер фактически внесенных платежей не имеет значения в целях расторжения договора, если в последнем прямо это не предусмотрено (Постановление ФАС МО от 11.02.2010 N КГ-А40/177-10). Не убедит судей и довод о мировом финансовом кризисе (Постановление ФАС МО от 22.01.2009 N КГ-А40/13019-08 <4>).
<4> Определением ВАС РФ от 20.02.2009 N 1625/09 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Обратите внимание! Перечислив денежные средства до момента рассмотрения дела арбитражным судом, лизингополучатель сможет сослаться на устранение им ненадлежащего исполнения предусмотренных договором обязательств, что позволит арбитрам вынести решение об отказе лизингодателю в удовлетворении иска о расторжении договора (Постановления ФАС ВВО от 15.01.2010 по делу N А43-9792/2009, от 25.06.2009 по делу N А31-4031/2008-10 <5>, ФАС СЗО от 02.04.2009 по делу N А13-4890/2008 и др.).
<5> Определением ВАС РФ от 26.10.2009 N ВАС-13346/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Заметим, что возврат предмета лизинга после расторжения договора не освобождает лизингополучателя от уплаты задолженности по лизинговым платежам, пеней за просрочку уплаты или процентов за пользование чужими денежными средствами. При этом необходимо иметь в виду следующее. Во-первых, суд на основании ст. 333 ГК РФ может снизить размер подлежащих уплате лизингополучателем пеней (Постановления ФАС МО от 11.02.2010 N КГ-А40/177-10, от 21.01.2010 N КГ-А40/14711-09, от 07.09.2009 N КГ-А40/8406-09 и др.). Во-вторых, иск об одновременном взыскании и неустойки (штрафа), и процентов за пользование чужими денежными средствами арбитры не удовлетворят, поскольку действующее гражданское законодательство не предусматривает одновременного и независимого друг от друга взыскания и процентов по ст. 395 ГК РФ, и неустойки. За одно и то же правонарушение (просрочку платежа) не могут применяться две меры ответственности (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.08.1998 N 5325/97, ФАС СКО от 13.01.2010 по делу N А32-10969/2009 и т.д.).
Меркантильный интерес
Очевидно, что при расторжении договора и возврате лизингового имущества лизингополучателя не может не волновать вопрос о судьбе ранее уплаченного лизингодателю авансового платежа и сумм, перечисленных в счет выкупной стоимости объекта. Можно ли требовать от лизингодателя возврата этих денег, а в случае отказа рассчитывать на поддержку арбитражного суда? Ответ на этот вопрос зависит от условий договора.
Так, если в договоре предусмотрено, что при его досрочном расторжении лизингодатель не производит возврата аванса, лизингополучателю не следует рассчитывать на то, что арбитры вынесут вердикт в его пользу (Постановление ФАС ПО от 22.06.2009 по делу N А55-11892/2008). Если указанного условия договор не содержит, лизингополучатель может получить назад часть авансового платежа, не зачтенную в счет уплаты лизинговых платежей, начисленных в период действия договора (до его расторжения) и фактического пользования предметом лизинга (Постановления ФАС МО от 16.02.2010 N КГ-А40/291-10, от 17.02.2010 N КГ-А40/131-10 и от 12.01.2010 N КГ-А40/10964-09, ФАС УО от 26.02.2010 N Ф09-1026/10-С3 и от 26.01.2010 N Ф09-11346/09-С5, ФАС ЗСО от 28.01.2010 по делу N А45-2018/2009 и др.). Причем в данном случае не имеет принципиального значения использованное сторонами в договоре лизинга наименование платежа - авансовый или первоначальный либо единовременный. После расторжения договора лизингодатель обязан вернуть даже такой авансовый платеж, который не засчитывается в счет ежемесячных лизинговых платежей (Постановления ФАС ДВО от 01.12.2008 N Ф03-5284/2008 <6>, ФАС СЗО от 02.03.2010 по делу N А56-4573/2009 и др.).
<6> Определением от 26.03.2009 N ВАС-3389/09 ВАС РФ отказал в передаче данного дела в свой Президиум для пересмотра в порядке надзора.
Лизингополучателю важно помнить: договор лизинга не позволяет лизингодателю в одностороннем порядке уменьшить размер просроченной задолженности по лизинговым платежам на сумму аванса. Поэтому арбитры отклонят ссылку на то, что лизингодатель должен произвести такой зачет, а не требовать в суде расторжения договора и возврата предмета лизинга. Например , ФАС МО в Постановлении от 18.02.2010 N КГ-А40/555-10 отметил: стороны вправе провести зачет встречных задолженностей в порядке, установленном ст. 410 ГК РФ. Если они не воспользовались этой возможностью, лизингодатель может требовать уплаты непогашенной задолженности, а лизингополучатель в свою очередь вправе обратиться в суд с иском о взыскании с лизингодателя части авансового платежа.
Примечание. Лизингодатель обязан возвратить лизингополучателю разницу между внесенным авансом и авансом, израсходованным в счет текущей арендной платы, начисленной до досрочного расторжения договора (Постановление ФАС МО от 16.02.2010 N КГ-А40/291-10).
Заявляя требования о возврате уплаченной в составе лизинговых платежей части выкупной стоимости имущества, лизингополучатель прежде всего должен убедиться в том, что ее размер был согласован сторонами и что до момента расторжения договора он действительно перечислил лизингодателю денежные средства в счет этой выкупной стоимости. В противном случае хлопоты окажутся напрасными (Постановление ФАС МО от 07.09.2009 N КГ-А40/8406-09 <7>). Если договором не был предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю либо договор допускает такую возможность, но при этом выкупная стоимость сторонами не установлена и условия договора не позволяют определить ту часть лизинговых платежей, которая засчитывается в счет выкупной стоимости, лизингополучателю не следует рассчитывать на получение от лизингодателя денежных средств, составляющих часть выкупной цены (Постановления ФАС УО от 30.08.2007 N Ф09-7031/07-С5 <8>, ФАС МО от 03.07.2008 N КГ-А40/5696-08 и от 02.07.2008 N КГ-А40/5762-08 <9> и др.). В остальных случаях лизингополучатель имеет шансы вернуть деньги, перечисленные в счет выкупной цены имущества (Определение ВАС РФ от 04.07.2007 N 8114/07).
<7> Определением ВАС РФ от 17.02.2010 N ВАС-15191/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
<8> Определением ВАС РФ от 11.01.2008 N 17255/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
<9> Оба Постановления оставлены без изменения Определениями ВАС РФ от 30.10.2008 N 8618/07 и от 30.10.2008 N 13886/08 соответственно.
Учетные проблемы
Прежде всего отметим, что ни гл. 21 "НДС", ни гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ не содержат каких-либо особенностей налогообложения операций при досрочном расторжении договора лизинга и возврате имущества собственнику. Поэтому бухгалтеру необходимо руководствоваться общими правилами.
Этот же вывод справедлив и в отношении отражения операций на счетах бухгалтерского учета, поскольку действующие нормативные акты не устанавливают особой корреспонденции счетов для рассматриваемого случая.
К сведению. Пунктом 10 Указаний об учете операций по договору лизинга N 15 <10> предусмотрено:
- если по условиям договора лизинговое имущества учитывалось на балансе лизингодателя, лизингополучатель в период возврата объекта списывает его стоимость с забалансового учета (счет 001 "Арендованные основные средства");
- если объект отражался на балансе лизингополучателя, то возврат лизингового имущества лизингодателю отражается через счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". (Применительно к действующему в настоящее время Плану счетов вместо счета 47 используется счет 91 "Прочие доходы и расходы".)
Однако речь в п. 10 идет о возврате объекта при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей.
Заметим, что п. 2 ст. 13 Закона о лизинге обязывает лизингополучателя при досрочном расторжении договора нести все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку. Источником их списания будет счет 91-2 "Прочие расходы". Такие суммы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы.
Пример 1 . Стороны заключили договор лизинга сроком на 25 мес., предусматривающий возможность выкупа имущества, которое в период действия договора отражается на балансе лизингодателя. Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Авансовый платеж (30% цены договора) уплачивается после заключения договора, но до передачи предмета лизинга и равен 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Размер ежемесячного лизингового платежа - 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Сумма авансового платежа засчитывается в счет текущих платежей равными долями (по 14 160 руб., в том числе НДС - 2160 руб.) ежемесячно, то есть каждый месяц лизингодателю необходимо перечислять 33 040 руб. (в том числе НДС - 5040 руб.).
Выкупная стоимость предмета лизинга определена в сумме 30 000 руб., которая уплачивается лизингодателю одновременно с последним ежемесячным лизинговым платежом.
Договором не предусмотрена возможность одностороннего отказа лизингодателя от исполнения обязательств.
В течение первых шести месяцев действия договора лизингополучатель своевременно перечислял лизингодателю ежемесячные платежи. В последующем в связи с нехваткой денежных средств уплата лизинговых платежей не производилась.
В связи с тем что лизингополучатель оставил без внимания неоднократные просьбы погасить задолженность по платежам и начисленным пеням, лизингодатель обратился в арбитражный суд с иском о расторжении договора, истребовании объекта и взыскании просроченной задолженности и неустойки.
Лизингополучатель заявил встречный иск о взыскании с лизинговой фирмы неосновательного обогащения, возникшего в связи с отказом возвратить часть авансового платежа при расторжении договора лизинга.
До даты рассмотрения дела в суде по истечении 10 месяцев с момента получения объекта лизингополучатель на основании акта приема-передачи произвел возврат лизингового имущества.
На основании решения суда, вступившего в законную силу:
- с лизингополучателя в пользу лизингодателя взыскано 139 160 руб., в том числе 132 160 руб. задолженности по ежемесячным платежам и 7000 руб. неустойки;
- с лизингодателя в пользу лизингополучателя взыскано 212 400 руб., полученных в качестве аванса и не зачтенных в счет арендных платежей.
Впоследствии стороны подписали соглашение о взаимозачете на сумму 139 160 руб., оставшуюся часть долга в размере 73 240 руб. лизингодатель перечислил на расчетный счет лизингополучателя.
В целях упрощения примера другие расходы, связанные с рассмотрением дела в суде (оплата услуг представителя, госпошлина) и возвратом лизингового имущества (затраты на демонтаж, транспортировку и т.д.), не рассматриваются.
Условимся, что в таблице проводок будут использованы следующие обозначения:
- 76-ав. "Авансовый платеж по договору лизинга";
- 76-лп "Задолженность по лизинговым платежам";
- 001 "Арендованные основные средства".
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Перечислен авансовый платеж | 76-ав. | 51 | 354 000 |
68-НДС | 76-НДС | 54 000 | |
за балансом | 001 | - | 1 180 000 |
Начислен лизинговый платеж ((47 200 - 7200) руб. x 10 мес.) | 20, 25 | 76-лп | 400 000 |
Отражен НДС с суммы лизинговых платежей (7200 руб. x 10 мес.) | 19 | 76-лп | 72 000 |
Произведен зачет части аванса (14 160 руб. x 10 мес.) | 76-лп | 76-ав. | 141 600 |
(33 040 руб. x 6 мес.) | 76-лп | 51 | 198 240 |
с аванса (141 600 руб. / 118 x 18) | 76-НДС | 68-НДС | 21 600 |
Принят к вычету НДС с лизинговых платежей | 68-НДС | 19 | 72 000 |
акта приема-передачи | - | 001 | 1 180 000 |
<*> | 91-2 | 76-лп | 7 000 |
76-лп | 76-ав. | 139 160 | |
в счет погашения задолженности по непогашенной части аванса | 51 | 76-ав. | 73 240 |
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса <**> | 76-НДС | 68-НДС | 32 400 |
<**> В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС, приходящийся на авансовый платеж, восстанавливается в том налоговом периоде, в котором произошли расторжение договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты.
Если по условиям договора имущество учитывается на балансе лизингополучателя, записи на счетах учета будут сложнее. Представим один из возможных вариантов (приведенная нами ниже корреспонденция счетов не является универсальной и не может быть использована во всех случаях расторжения договоров лизинга, поскольку бухгалтерские проводки будут зависеть от условий конкретного договора и последствий, возникающих для сторон после его расторжения).
Условимся, что в приведенном ниже примере в таблице проводок будут использованы следующие обозначения счетов:
- 01-л "Имущество, полученное по договору лизинга";
- 02-л "Амортизация имущества, полученного по договору лизинга";
- 76-5 "Арендные (лизинговые) обязательства;
- 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам".
Также заметим, что, как и при выбытии собственных объектов основных средств, лизингополучатель вправе открыть к счету 01 субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Затем остаточная стоимость объекта списывается в дебет счета 91-2 "Прочие расходы". Мы в примере данный субсчет не используем.
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что предмет лизинга отражается на балансе лизингополучателя. Амортизация по объекту начисляется линейным способом. Срок полезного использования равен 40 мес.
Лизингополучатель отразит операции в учете следующими проводками:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
в сумме авансового взноса | 76-5 | 76-6 | 354 000 |
Перечислен авансовый платеж | 76-6 | 51 | 354 000 |
Принят к вычету НДС с уплаченного аванса | 68-НДС | 76-НДС | 54 000 |
Стоимость полученного имущества отражена в составе вложений во внеоборотные активы (1 180 000 - 180 000) руб. | 08 | 76-5 | 1 000 000 |
Отражен НДС, причитающийся к уплате в составе лизинговых платежей <*> | 19 | 76-5 | 180 000 |
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса | 76-НДС | 68-НДС | 54 000 |
Лизинговое имущество учтено в составе объектов основных средств | 01-л | 08 | 1 000 000 |
Начислена задолженность перед лизингодателем в сумме ежемесячного лизингового платежа (47 200 руб. x 10 мес.) | 76-5 | 76-6 | 472 000 |
Отражен зачет части авансового взноса в счет ежемесячного платежа (14 160 руб. x 10 мес.) | 76-6 | 76-5 | 141 600 |
Принят к вычету НДС, предъявленный в составе ежемесячного лизингового платежа (472 000 руб. / 118 x 18) | 68-НДС | 19 | 72 000 |
Перечислен лизинговый платеж (33 040 руб. x 6 мес.) | 76-6 | 51 | 198 240 |
Начислена амортизация по предмету лизинга (1 000 000 руб. / 40 мес. x 10 мес.) | 20, 25 | 02-л | 250 000 |
Списана стоимость возвращенного лизингодателю предмета лизинга на основании акта приема-передачи | 91-2 | 01-л | 1 000 000 |
Списана начисленная амортизация | 02-л | 91-1 | 250 000 |
Начислена неустойка за просрочку лизинговых платежей на основании решения суда <**> | 91-2 | 76-6 | 7 000 |
Отражен зачет встречных требований | 76-6 | 76-5 | 139 160 |
Получены денежные средства от лизингодателя в счет погашения задолженности по непогашенной части аванса | 51 | 76-5 | 73 240 |
Списана задолженность по арендным (лизинговым) обязательствам | 76-5 | 91-1 | 708 000 |
Списан НДС, приходящийся на лизинговые платежи (180 000 - 72 000) руб. | 91-2 | 19 | 108 000 |
<**> Начисленная неустойка (а также проценты за пользование чужими денежными средствами) учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату вступления в силу решения суда или признания этой задолженности лизингополучателем (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В рассмотренном примере лизингополучатель в бухгалтерском учете получил убыток (списанные на счет 91-2 расходы превысили отраженные на счете 91-1 доходы). Можно ли признать образовавшуюся разницу в целях налогообложения прибыли? На наш взгляд, да, ведь бухгалтер отразил операции в соответствии с договором и действующим законодательством. Вместе с тем очевидно, что налоговые инспекторы могут придерживаться противоположного мнения. Поэтому осторожным налогоплательщикам необходимо оценить возникающие налоговые риски и принять решение по данному вопросу самостоятельно.
Т.Ю.Кошкина
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета
и налогообложения"